2021年1月15日审计署发布的《全国审计机关2021年度工作要点》中提出要“积极推进研究型审计”，2021年6月22日，审计署发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出“积极开展研究型审计”，审计署南京特派办、湖北省审计厅、审计署深圳特派、广西壮族自治区审计厅、审计署武汉特派办、山东省青岛市审计局等相继制定了开展研究型审计的办法、方案、实施意见等。审计学术界也将研究型审计作为探索的重要领域和内容。但总体来看，研究型审计还处于初步探索阶段，对研究型审计的内涵也没有统一的认识。本文认为，在百年未有之大变局和国家治理体系和治理能力现代化建设的当下，研究型审计的提出具有重要的理论意义和实践价值，必将进一步推动中国特色社会主义审计理论的发展，目前亟需对研究型审计内涵有一个清晰的认识，并以此为基础扩大研究领域和深度。本文在梳理总结现有研究成果的基础上，采用规范研究方法探讨研究型审计的内涵，以期为加深对研究型审计的认识、推动研究型审计实务工作和学术探讨提供参考。 二、研究型审计文献回顾 国家审计“十四五”规划提出研究型审计应研究“党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题”，并根据实践需要，推动审计理论、实践和制度创新。2021年1月8日召开的全国审计工作会议提出，审计机关应研究党中央的决策部署、习近平总书记的重要指示精神以及十九大报告、“十四五”规划对相关领域的战略安排。研究型审计要贯穿于审计全过程、各方面，聚焦审计实践，精准揭示问题，有针对性地提出意见建议。学术界从理论角度分析了研究型审计的内涵。审计署南京特派办提出“研究型审计”概念经历了“调查研究-应用研究-课题型审计-研究型审计”的过程，认为研究型审计属于应用研究（李功耀，2010）。刘军（2020）探索了研究型审计在外债审计项目中的应用，认为外债研究型审计应通过业务审计、系统审计、课题研究“三同步”实现审计整体创新，研究型审计的目的是提高审计效率、审计质量。李功耀、黄明霞（2010）认为研究型审计既是审计理念，也是审计组织方式，还是审计工作方法。作为审计理念，注重从体制机制上找原因；作为组织方式，实现项目与课题“双同步”；作为工作方法，研究型审计应贯穿在计划、实施、报告、提炼总结等方面。晏维龙（2021）归纳了研究型审计的三种内涵：“应用研究观”“工作模式观”和“科学理念观”，认为研究型审计是一个从个别审计经验上升到审计一般规律、从现象说明到本质揭示、从孤立认知到系统把握、从静止守旧到发展应变、从工具理性升华为价值理性的建设性的审计模式。综合以上观点，研究型审计内涵有“理念观”“工作方法观”“组织方式观”“审计模式观”“应用研究观”“课题研究观”几种观点。 从“研究”与“审计”的关系来看，可以归纳为五种观点：一是“研究指导审计观”，这种观点认为研究型审计是一种指导性理念、思路或者思维，也是一种前置性的环节。如国家审计“十四五”规划就把研究型审计作为指导全国审计工作的一种理念思路。张冬霁（2010）认为研究型审计既是一种理念，也是一种工作方式。作为审计理念，研究型审计注重调查研究；作为工作方式，研究型审计强调要把审计项目当作课题来做。二是“研究融入审计观”，这种观点认为研究与审计实践是融合在一起的，王永梅、许莉等（2021）认为研究型审计就是“在研究中开展审计，在审计中进行研究，边审计边研究，寓研究于审计工作之中”。曲天任、李金荣（2022）认为审计是研究的基础，研究是审计的手段，二者密不可分。三是“研究升华审计观”，这种观点认为研究型审计是传统审计工作和审计结果的升华，研究是审计的升华。张宜平等（2021）认为研究型审计是微观揭示问题、宏观提炼升华。四是“研究加审计观”，如许芷浩、胡友良（2020）明确提出“研究型审计=研究+审计”，应将审计项目与审计理论专题研究一并实施；吉林省审计厅（2021）认为研究型审计是课题研究与审计项目“四同步”实施；实践中有审计机关把研究型审计等同于审计报告之外再写研究论文，这是一种简单机械的“审计+研究”。五是“审计即研究观”，审计署哈尔滨特派办（2012）提出“审计就是研究，研究就是审计”“审计始终都是研究型的”“研究型审计”只是对审计研究属性的一种认可和明确。综上所述，可以看出，“研究指导审计观”强调研究型审计是一种理念和思维、理论指导，“研究融入审计观”强调研究型审计属于一种审计工作方法，“研究升华审计观”实际上强调了研究型审计是一种应用研究，“审计即研究观”强调了研究的方法属性，“研究+审计观”更强调研究型审计是一种组织方式。但是无论何种观点，都认为研究型审计是审计人员在审计实践中进行的一种应用研究。 从研究的广度、深度和高度来看，研究型审计的内涵有“大、中、小”三个概念，可以分别称为“大研究型审计”“中研究型审计”和“小研究型审计”①。“大研究型审计”研究范围大、研究深入、定位高。国家审计“十四五”规划立足国家治理现代化，面向全国审计机关、高校和审计学术研究机构，倡导要研究习近平总书记讲话精神和国家大政方针，所提倡的研究型审计服务面广、层级高、研究深入，属于“大研究型审计”。如晏维龙、庄尚文（2022）认为研究型审计不是“孤立的审计项目”，应把审计放在国家治理体系中进行系统思考和把握，戚振东、张紫璇（2022）基于国家治理的研究型审计理论框架，认为研究型审计应从体制、机制、制度以及政策层面发现和分析问题，不断提升服务国家治理的水平和绩效。从研究范围看，金显威（2021）认为研究型审计既要研究审计对象也要研究审计工作本身，既要研究一个审计项目，也应研究一类或一个地区的所有审计项目；既要研究政策执行中的问题也应研究政策本身的问题；既要为单位决策服务，也要为行业和区域宏观决策服务，既要进行理论研究也应进行审计实务研究。在应用方面，许汉友等（2022）认为共同富裕政策跟踪审计应从理论研究、应用研究、对策研究以及宏观、中观、微观三个层面引入研究型审计。许亚（2022）则从基础研究和应用研究相结合角度阐释了这种“大研究型审计”的研究视野和研究范围，认为公共投资引入研究型审计既要注重审计方式方法的研究，也要注重公共投资的基本学术问题和重大体制机制问题研究。“中研究型审计”立足于项目研究型审计，同时在项目基础上深入分析体制机制根源，直接目标是实现审计的高质量发展。齐桦（2021）认为研究型审计就是立足审计机关的政治机关和宏观管理部门定位，把贯彻落实党和国家重大方针政策作为审计的主要内容，推动传统审计项目提效增值。郑石桥、刘星锐（2022）认为研究型审计包括对审计客体的研究和对审计工作的研究，分为“保障审计质量的研究型审计和拓展审计价值的研究型审计”，前者是基础，后者是审计的升级。除此之外，也有人认为研究型审计的范围仅限于审计项目实施中的研究，注重研究审计对象、审计方式方法、审计成果运用等，目标是提高审计项目的质量和效率，认为研究型审计“是用研究的思维与方法开展审计项目”（王永梅、许莉等，2021），南京特派办初期提出的研究型审计就属于“小研究型审计”，南京特派办执行的包括外债审计、社会保障审计、节能减排项目审计、新农合审计等基本上都属于这一类。政府审计实务界不少研究“仅专注于微观的审计项目”（许莉、张艺文，2022）。综上所述，“大研究型审计”高屋建瓴，统御“中研究型审计”和“小研究型审计”，往往由国家审计署官方文件和基础理论文献提出；“小研究型审计”是前二者的基础，往往是实务工作者和项目研究性学术论文提出，“中研究型审计”介于“大、小研究型审计”概念之间并起到桥梁作用，多数学者持这种观点。以上划分只是对现有文献的简单分类，三者之间尤其是“中研究型审计”与“小研究型审计”之间界限并不清晰，只是侧重点有所不同，即便某一位作者在同一篇文献里，也往往混淆和模糊以上三种类型，但是这种归类仍然有助于我们认识研究型审计的内涵。
