自2020年中国在第七十五届联合国大会上作出争取“二氧化碳排放力争于2030年前实现碳达峰，努力争取2060年前实现碳中和”的承诺后，多项配套政策正处于制定、试点与落实阶段，其中备受瞩目的是2021年7月启动的全国碳排放权交易市场（CCETE，以下简称碳市场）。碳市场基于碳排放总量与配额的硬性约束，赋予企业将剩余碳排放额进行交易的权利，从而使碳排放权成为企业的一项资产，即碳资产。在发展低碳经济的大背景下，碳资产已然成为学界关注的新兴概念。在会计领域，现有研究从概念、对象、要素与假设到确认、计量、列报与披露，初步为碳资产建立了核算与报告理论体系（张薇等，2014；张彩平等，2015；闫华红等，2016；韩艳，2020）。在审计领域，现有研究主要关注碳审计（赵放，2014；王爱国等，2014；庄尚文等，2020），而鲜有聚焦于碳资产审计的研究。随着全国碳市场的启动与发展，碳资产将成为影响财务报告使用者判断的重要资产，有望成为重要审计对象。但现有关于碳资产审计的研究存在空白，相关审计理论的缺乏难以支撑后续审计实践的开展与优化，因而当务之急应尽快开展碳资产审计相关研究。审计风险是现代风险导向审计理论中的核心概念。本文主要采用文献研究和理论分析等研究方法，基于审计风险视角对碳资产审计展开研究，在分析碳资产审计风险含义与特征的基础上，探索其审计风险成因与计量模型，进而有针对性地提出碳资产审计风险的控制对策。 二、碳资产审计风险的含义和特征分析 （一）碳资产概念的提出背景与核算内容 2005年生效的《京都议定书》将碳排放权交易确定为应对气候变化的重要制度安排。企业拥有的碳排放权允许通过碳市场交易或结转使用，使企业通过拥有或控制碳排放权而获得经济利益，这赋予了碳排放权的资产属性。在分析2021年生效的《碳排放权交易管理办法（试行）》（中华人民共和国生态环境部令第19号）规定后，理论上经营风电、光伏与生物质能等可再生能源的企业，可通过实施项目削减温室气体而取得的减排凭证，并通过碳市场出售国家核证自愿减排量（CCER）；已被确定为温室气体排放重点单位的两千余家电力企业，则允许通过碳市场进行碳排放配额（CEA）与国家核证自愿减排量（CCER）的交易。2021年7月，碳排放配额（CEA）的交易随全国碳市场的上线而启动，并有望推动后续国家核证自愿减排量（CCER）的全面上市交易。 关于碳资产的含义，当前学界仍存在争论。Li等（2015）认为碳资产即为与碳减排和碳固活动相关的一切资产，配额碳排放权、与碳减排和碳固活动相关的新设备以及为减少碳排放而研发的新技术等都属于碳资产。操群等（2016）将企业通过政府分配、技术固碳、市场交易等渠道获得的碳排放权定义为碳资产。曾尹等（2017）认为，企业碳资产既包括碳排放权本身带来的资产，还包括由于企业实施低碳发展而获得的其他不可复制的资源或资产。尽管学者对何为碳资产存在不同理解，但就其内涵而言，现有主要观点认为碳资产包含碳排放权及依托其而存在的各类资产。 笔者认为，碳资产有狭义与广义之分。基于会计视角，狭义的碳资产指在政府对企业碳排放总量与配额设定硬性约束的背景下，借助市场交易机制赋予企业剩余碳排放权利的经济价值而形成的资产，其核算内容主要是碳排放权资产。而广义的碳资产指企业拥有或控制的与企业碳排放相关的一切资产，其核算内容除碳排放权资产外，还包括为减排所持有的存货，为测量碳排放而控制或拥有的固定资产，为减排而研发的无形资产等。当然，碳资产应符合资产的基本特征，受篇幅所限，且基于存货、固定资产、无形资产等项目属于传统审计对象，碳市场的出现对其审计风险影响较小等因素考虑，本文后续研究主要基于狭义碳资产，即碳排放权资产展开。 （二）碳资产审计风险的含义与特征 碳资产审计风险是指在审计过程中，碳资产相关交易、事项或账户余额中存在重大错报，而注册会计师对其发表不恰当审计意见的可能性。其特征包括： 1.复杂性。碳资产审计风险的复杂性主要体现在成因及其控制上。碳资产审计风险成因具有复杂性。宏观环境要求审计师在碳资产审计中承担更多审计责任，并最终反映在法律责任上；碳资产会计核算与信息披露权威标准的缺乏增加了碳资产审计的固有风险；被审计单位碳资产管理的缺陷为碳资产审计带来了更高的控制风险；作为新业务，碳资产审计要求审计师具备更高的专业胜任能力，其差距形成检查风险。碳资产审计风险成因的复杂性对其控制提出了更高的要求，使得相关控制对策同样具有复杂性，主要体现在多主体、长期间与多维度等方面。 2.普遍性。首先，碳资产审计风险普遍存在于各类涉及碳资产业务的被审计单位中。企业碳资产管理包含如碳排放计划、碳排放统计、碳排放监测和碳排放分析等众多环节，过程中将产生大量与财务报表相关的信息。出于成本与效益的考量，在现有技术水平下审计师会采用抽样审计方法，这意味着针对任何企业展开的碳资产审计业务都必然面临审计风险。其次，碳资产审计风险普遍存在于碳资产审计工作的各个环节。审计师在碳资产审计全过程中的任何偏差都将直接作用于审计风险，并借由最终出具的审计意见反映于审计报告。正是由于碳资产审计风险具有普遍性特征，对其控制对策展开分析将具有现实价值。 3.可控性。碳资产审计风险的复杂性与普遍性给相关审计工作带来困难，但并非无法控制。从短期看，对碳资产审计风险的控制主要依靠审计师的努力。为控制审计风险，审计师应熟悉碳资产各类理论与政策，并在审计实务中充分评估被审计单位相关风险，采取充分且恰当的审计程序将检查风险控制在可接受的低水平。从长期看，宏观措施更应在碳资产审计风险控制中发挥作用，比如，针对碳资产管理特征对相关审计技术进行改进。碳资产审计风险的可控性是后续控制对策提出的基本前提。
