2021年10月，财政部公布了《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”）。《注册会计师法》的修订，是财政部贯彻党中央和国务院决策部署、进一步规范财务审计秩序的重要举措，建立注册会计师行业健康发展的长效机制，实现规范与发展并重的客观要求，顺应注册会计师行业发展新形势的内在需要。征求意见稿修改条数众多，增加了许多与时俱进的新内容，对注册会计师行业当前面临的突出问题和监管机构、社会公众对该行业的期望与要求进行了全面回应，在日常监督管理、特定实体审计监管、优化执业环境、责任追究机制、跨境事项管理等方面做出了体制性、机制性的安排。修订后的《注册会计师法》必将为注册会计师行业的健康发展提供重要法律遵循。在详细阅读征求意见稿、深入思考当前注册会计师行业发展所面临的突出问题的基础上，本文从十个方面提出对征求意见稿的修改意见，期望能够对净化审计环境、提高审计质量、推动良法善治提供有益参考。 一、关于《注册会计师法》立法宗旨的修改建议 征求意见稿第一条明确规定：“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证、服务和监督作用，加强对注册会计师和会计师事务所的管理，规范注册会计师的执业行为，维护社会主义市场经济秩序和公共利益，保护投资者、注册会计师和会计师事务所合法权益，制定本法。”此条关于立法宗旨的规范与修订前不存在显著差异。立法宗旨对立法至关重要，既会影响法律的内容，也会影响法律所发挥的作用。本文认为，在明确《注册会计师法》的立法宗旨时，需要深入考虑以下事项： 1.注册会计师的业务及其职能定位。注册会计师的业务分为鉴证业务和非鉴证业务两类。鉴于非鉴证业务种类众多，且并非公共产品，《注册会计师法》没有必要将其作为重点规范内容。根据国际审计准则及中国审计准则的规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任单位之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务的作用是增信，发挥注册会计师鉴证在社会经济活动中的增信作用才是《注册会计师法》立法的首要宗旨。 2.注册会计师鉴证服务的质量及其决定因素。高质量的鉴证服务是通过高质量的鉴证报告实现其增信目标的。然而，鉴证服务的质量不仅取决于注册会计师及其所在的会计师事务所，还与被鉴证单位的治理层、管理层，鉴证服务中有关第三方（包括客户、供应商、银行等金融机构）以及鉴证服务中需要利用专家工作涉及的评估师、精算师、律师等的行为密切相关。所以，如果要提高注册会计师鉴证服务的质量，不仅要加强对注册会计师和会计师事务所的管理，规范注册会计师和会计师事务所的行为，而且应该明确注册会计师开展鉴证业务中所涉及有关各方的配合责任和法律责任。只有明确相关方的配合责任和法律责任，才能进一步净化和改善注册会计师的执业环境，高质量的鉴证服务才有法律基础。 3.鉴证报告的预期使用者和公共产品属性。不同的鉴证报告，其预期使用者存在较大的差异。通用目的的财务报表，是为了满足投资者和债权人的共同信息需求，而不是满足个别投资者和债权人的特殊需求，尽管其他利益相关方，包括政府机构、员工、社会公众，也可能会使用通用目的的财务报表，但是满足这些利益相关方的信息需求不是通用目的财务报表的目标。从这个意义上来说，通用财务报表审计报告的预期使用者主要是投资者和债权人，尽管审计报告的收件人按惯例是全体股东。当然，通用财务报表审计报告具有公共产品属性，投资者和债权人之外的利益相关方可能会依赖经审计的财务报表进行相关决策，所以通用财务报表审计兼顾其他利益相关方的利益已成为共识，但是这并不是通用财务报表审计的首要目的。而且，注册会计师对其他财务报表出具的审计报告及其他鉴证报告未必具有公共产品属性。基于此，本文认为，《注册会计师法》应该维护鉴证报告预期使用者的利益。 鉴于此，本文建议将征求意见稿第一条的内容修改为：“为了发挥注册会计师鉴证业务在社会经济活动中的增信作用，加强对注册会计师和会计师事务所的管理，规范注册会计师和会计师事务所的鉴证行为，明确鉴证业务中有关各方的责任，维护社会主义市场经济秩序和鉴证报告预期使用者的利益，保护注册会计师和会计师事务所合法权益，制定本法。” 二、关于鉴证业务种类和保证程度的修改建议 征求意见稿第三条列示了注册会计师承办的鉴证业务，但仅仅提及审计业务的种类，没有对其他鉴证业务进行描述，对审计业务也没有区分法定审计业务和其他审计业务。考虑到以法律形式明确注册会计师鉴证业务的范围十分重要，本文建议将第三条修改为：“下列鉴证业务应当由注册会计师承办：（一）根据法律、行政法规的规定，对企业、公共部门、非营利组织或者机构的年度财务报表和与财务报告相关的内部控制进行审计，出具审计报告；（二）根据法律、行政法规的规定以及委托人的委托要求，开展特殊目的的审计，包括办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告等；（三）验证企业资本，出具验资报告；（四）审阅财务报表，出具审阅报告；（五）法律、行政法规规定的其他鉴证业务。” 如前所述，鉴证业务的作用是增信，不同的鉴证业务，其增信程度有所不同。但投资者、债权人及其他利益相关方并不了解鉴证业务的性质和保证程度，这也是产生期望差距的一个重要原因。为弥合期望差距，在《注册会计师法》中明确鉴证业务的性质及其保证程度就十分必要。本文建议在征求意见稿第三条中，参考相关审计准则的规定，增加以下描述：（1）鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任单位之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。（2）鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。（3）合理保证的鉴证业务是指注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，并以积极方式提出鉴证结论。在开展审计业务时，注册会计师必须将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的相关信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中采用积极方式提出结论。（4）有限保证的鉴证业务是指注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，并以消极方式提出鉴证结论。在开展审阅业务时，注册会计师必须将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于审计中可接受的低水平），对审阅后的信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对相关信息采用消极方式提出结论。
