政府财务报告是全面反映政府财务状况和运营结果的信息载体，其主要目的是向利益相关者报告公共受托责任的履行情况。而政府财务报告审计工作则是对政府财务报告真实性、合法性和效益性的有效保证。审计主体作为审计任务的具体执行者，在政府财务报告审计中扮演着重要角色，它既是决定政府财务报告审计质量的基础因素，也是政府财务报告审计制度的重要组成要件。因此，科学合理地选择审计主体对全面构建政府财务报告审计制度和保障报告质量而言至关重要。 2021年，中央部门全面编制2020年度政府部门财务报告，中央政府也开始试编中央本级政府综合财务报告。然而，由谁来对政府财务报告进行审计仍缺乏明确的制度安排。综合现行的《审计法》《审计法实施条例》以及《政府财务报告审计办法（试行）》等相关审计法规，我国基本确定了国家审计在政府财务报告审计中的主导地位。但在我国政府部门层级结构复杂，公共部门数量繁多，而国家审计力量有限的现实情况下，如何在国家审计主导下，合理利用注册会计师审计与政府部门内部审计的力量，保障政府财务报告审计质量，仍值得进一步研究明确。 已有文献对政府财务报告审计主体进行了一些存在分歧的分析和探讨，主要包括以下观点：一是由国家审计机关负责完成政府财务报告审计，该类观点认为只有国家审计的公信力和权威性才能为政府财务报告提供保证。二是由各级政府委托注册会计师对政府财务报告进行审计，该类观点认为注册会计师具备更强的独立性和丰富的财务报告审计经验，能够提供高质量的政府财务报告审计服务。三是建立以国家审计机关为主导，注册会计师为辅助的政府财务报告审计制度，该类观点认为国家审计机关可以通过购买注册会计师服务以弥补国家审计力量不足等问题。此外，部分文献还提及政府内部审计在政府财务报告审计中的补充作用。 综上，从制度层面来看，我国尚未构建出完善的与政府财务报告审计主体相适应的系统性制度体系，仅是根据现行法律法规提出了相应的指导性安排，如2020年审计署办公厅发布的《政府财务报告审计办法（试行）》。从已有文献的观点来看，相关文献多侧重概念性地探讨审计主体，并抽象地从整体层面提出建议，并未结合我国政府（部门、单位）的实际情况进行系统分析，且研究结论存在争议。实际上，纵观国际上代表性国家的政府财务报告审计主体的选择现状，尽管均以国家审计机关为主导，但在不同层级的政府、不同类别的部门或单位，其财务报告审计主体的具体安排仍不尽相同。因此，有必要结合我国政府财务报告编报的实际情况，在全面系统地梳理国家审计法律法规的前提下，适当借鉴国际经验，科学地提出符合我国制度背景且具可操作性的政府财务报告审计主体选择逻辑。 在后文中，我们将依次对我国政府财务报告进行分层级、分类别的梳理；对政府财务报告审计的潜在主体——国家审计、注册会计师审计和政府内部审计的利弊进行对比分析；对代表性国家政府财务报告审计主体选择实践中存在的规律进行梳理和归纳。在此基础上，我们提出以国家审计为主导，注册会计师审计和政府内部审计共同参与的我国政府财务报告审计主体选择的制度安排建议。具体而言，政府综合财务报告应由国家审计机关进行审计；政府部门财务报告和单位财务报告可根据编制主体的性质，由本级政府及其审计机关有选择地引入注册会计师审计和政府内部审计力量。 本文可能的贡献在于：一方面，相对于已有研究，本文基于公共领域的委托代理关系对不同类型的政府财务报告在委托代理关系中的作用进行了分析，在理论层面论证了不同层级和类别政府财务报告的审计主体的选择应当有所侧重，并从普遍性和特殊性角度总结了西方主要国家政府财务报告审计主体选择的经验与启示，具备明显的文献价值。另一方面，本文详细梳理了我国政府财务报告编制主体的实际特征差异，对潜在审计主体在政府财务报告审计方面的利弊进行了对比分析。在此基础上，文章对我国不同层级和类别的政府财务报告及其潜在审计主体进行匹配分析，为我国确定政府财务报告审计主体提供了一种分析思路与框架，具备明显的政策价值。 二、政府财务报告审计主体选择的制度基础 审计产生于委托代理关系当中，其主要目的是为了减少代理关系中的代理成本，保证和促进受托责任的全面履行。可见，厘清公共领域的委托代理关系是分析和选择政府财务报告审计主体的有效切入点。本部分首先结合我国公共领域的委托代理关系，对不同层级和类别的政府财务报告在反映公共受托责任履行过程和结果中的作用及重要性进行分析，并对国家审计、注册会计师审计以及政府内部审计等潜在审计主体在政府财务报告审计中的优势和劣势进行对比，为后续进一步明确定位政府财务报告审计主体提供分析思路与框架。 （一）政府财务报告体系 我国行政体系包括五级政府，分别为中央政府、省级政府、地市级政府、县级政府和乡镇级政府，各级政府又包括了党政机关及其下属的行政事业单位。公共领域存在多重委托代理关系：在第一类委托代理关系中，社会公众通过人民代表大会将公共资源的使用和分配权委托给政府；在第二类委托代理关系中，中央政府委托地方政府，上级政府委托下级政府对辖区内公共事务进行全面管理；在第三类委托代理关系中，各级政府委托组成部门行使相应的权力，提供不同的社会公共服务；在第四类委托代理关系中，政府部门还会进一步委托下属行政事业单位及社会团体具体行使部分行政权力或提供具体的公共服务。
