研究型审计是审计机关基于审计实践的需要而提出的一个概念，实务界曾提出过“课题式审计”，后来由于这一提法过于学术化，就改为“研究型审计”。研究型审计经过审计机关的不断探索推广，取得显著成效，已经成为审计机关高度重视的审计方式：2021年《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》中提出，“积极推进研究型审计”；2021年度审计署集中整训中，侯凯审计长发表《坚决做实研究型审计》的专门讲话，要求“把研究贯穿审计工作始终”；2021年发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出，“积极开展研究型审计”。 随着研究型审计实践的不断探索，理论界也开展了对研究型审计的研究，现有文献从不同视角探讨研究型审计多个方面的问题，但是，对研究型审计的内涵存在较大分歧，并且，鲜有文献涉及研究型审计的类型划分和运用条件。本文认为，正确地认知研究型审计的内涵是有效开展研究型审计的前提，而把握研究型审计的类型，更加有利于研究型审计的落地，同时，明确研究型审计的运用条件，有利于审计机关营造研究型审计的运用条件。基于以上认识，本文将从促进有效开展研究型审计的目的出发，聚焦研究型审计的内涵、类型划分和运用条件，围绕这三个问题进行理论阐释。 二、文献综述 （一）关于研究型审计的内涵 随着研究型审计实践的开展，相关研究文献也开始出现，关注的中心问题之一是“什么是研究型审计”，不同文献的表述方式各异，尚无法将其归纳为系统的学术观点。例如，李功耀、黄明霞和南京特派办认为，“研究型审计是指在审计工作实践中加强调查研究”；李玲认为，“研究型审计就是从研究的视角，用研究的方法开展审计工作，把审计项目当成课题进行调研、分析、求证的方式”；李俊平等提出，“研究型审计是一种探索型的审计组织方式”；许芷浩等认为，研究型审计就是“研究+审计”；张宜平认为，“研究型审计是指审计机关和审计人员将研究的思维、视角和方法运用到审计全过程”，研究型审计是“一种审计策略、审计组织方式和审计工作方法”；胡汇祾认为，“研究式审计本意应该是指用科学研究的思维和方式方法开展审计项目”。 也有部分文献涉及研究型审计的特征。张琦等将研究型审计的特征归纳为五个方面：一是更加注重审计的预防、抵御等服务功能，二是更加注重探寻审计专业问题产生的原因和研究解决问题的办法，三是更加注重对违法违规行为和现象的深层次原因，四是更加注重对数据的统计分析和利用，五是更加注重审计产品的层次和深度。许芷浩等则将之归纳为三个方面：一是审计项目实施与审计理论研究一体化，二是审计方式方法更加灵活多样，三是审计理念更加注重当好审计“谋士”。金显威认为，研究型审计的主要特征包括时间地域不受限制、审计方式方法多样、注重发挥智囊作用。 尽管这些文献对研究型审计的内涵及特征的表述不同，但是，一个共识是研究型审计是以研究的方式开展审计工作。不过，关于研究型审计究竟研究什么，现有文献存在较大分歧，有的强调研究审计工作，有的强调研究审计客体。 （二）关于研究型审计的类型 少量文献涉及研究型审计的类型。孙夏赋认为，应当拓展广度和深度，探索多种形式的研究型审计，“通常的审计报告也可以称之为初级研究型审计，专项审计信息属于简明研究型审计报告，综合多个审计项目成果的专题报告就是标准的研究型审计报告”。 上述文献事实上是对研究型审计的审计报告所进行的分类，并不是对研究型审计本身的分类，所以，研究型审计究竟分为哪些类型，现有文献并未涉及。 （三）关于研究型审计的运用条件 有的文献涉及研究型审计的运用条件。李玲提出，国家审计的业务范围涉及政府各部门和运用财政资金的各企事业单位，审计人员的接触面很广，遇到的问题涉及方方面面，这对审计人员的综合素质提出了很高要求；审计署特派办审计理论研究会认为，开展研究型审计的审计人员必须具备一定的专业素养。 上述文献强调了开展研究型审计的审计人员必须具备很高的综合素质或专业素养，但是，这种综合素质或专业素养究竟是什么，现有文献并没有涉及；除专业胜任能力之外，研究型审计是否还需要其他运用条件，现有文献也并没有涉及。 三、研究型审计的内涵 前文的文献综述显现，尽管现有文献对研究型审计的内涵及特征的表述不同，但是，有一个共识是，研究型审计是以研究的方式开展审计工作，问题的关键是，以研究的方式究竟研究什么，现有文献存在较大分歧，有的文献强调研究审计工作，有的文献强调研究审计客体。本文认为，上述两个方面可能都属于研究型审计的研究内容，但是，最主要的还是对审计客体的研究。 （一）研究型审计中对审计工作的研究 研究型审计中对审计工作的研究有三个方面：一是研究审计准则的具体运用，二是研究悖论问题的处理，三是研究新型审计业务的规律。下面，我们来具体分析。 1.研究审计准则的具体运用 研究审计准则的具体运用是指研究如何将通用的审计准则运用到特定的审计项目，因为审计准则是普遍适用的，具有通用性，但是，到了特定的审计项目，如何将审计准则结合具体情况来实质性运用，需要进行研究。例如，各类审计业务中都需要使用审计重要性，审计准则中对审计重要性的运用有明文规定，这些规定是普遍适用的，而到了特定的审计项目中，如何运用这些规定，则需要研究；又如，审计方案如何编制，审计准则中也有普遍适用的规定，但是到了特定的审计项目中，如何遵守这些规定来编制审计方案，也需要研究。几乎所有的审计程序都需要研究如何将普遍适用的审计准则之规定运用于特定的审计项目。现有文献中，持这种观点的不少，例如，李玲认为，“审计的过程其实也是调查研究的过程”，“调查研究是审计工作的法宝和基本方法，是客观认识问题的有效途径”；孙夏赋认为，“审计工作离不开研究，任何类型的审计都是一种特殊的研究，审计是对特殊领域、特殊事项以特殊方式方法进行的一种特殊研究”。审计工作中，如果不研究审计准则的具体运用，而是形式主义地运用审计准则，从表面来看似乎是运用了审计准则，但是，这种情形下，很有可能是并未实质上实现审计程序之目的，甚至是错误地运用了审计准则。
