国家审计与内部审计协同研究

      2014年10月，《国务院关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）对“实现审计监督全覆盖”做出明确部署，反映出新形势下党中央对国家审计提出了更高的要求，推进审计全覆盖势在必行。“应审尽审”的提出使得国家审计监督范围不断拓宽，审计项目数量骤然增加，审计机关面临的审计力量不足与审计任务繁重的矛盾更加突出。2018年5月，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调“加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，进一步增强审计监督合力”。从中可以看到，国家审计与内部审计协同在推进审计全覆盖方面发挥着重要作用。

      一、国家审计与内部审计关系的重新定位

      国家审计与内部审计的关系从早期的“主从型”演进到现在的“协作型”。内部审计最初是顺应国家审计需求而成立的，作为国家审计在单位内部的职能延伸，形成了以国家审计为主体、以内部审计为基础的主从型关系。随着市场经济的不断发展及审计体系的日益完善，内部审计开始走向职业化发展道路。二者之间的关系逐渐演变成相互联系、相互补充的协作型关系，而协作型分为主从式协作与平等式协作，目前处在主从式协作阶段。根据2018年修订的《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）可知，现阶段国家审计需要加强对内部审计工作的指导和监督，需要强化对内部审计力量和成果的运用。国家审计与内部审计协作是审计系统内在需求与现实需求共同推动的结果。一方面，审计包括国家审计、内部审计和社会审计，这三者在本质上是一样的，都是依附治理者并且为治理者服务。根据系统论，只有这三者相互协作、优势互补、形成合力，才能使得系统整体功能发挥最大化，增强各个组织的免疫能力，进而提高整个国家的免疫功能。另一方面，为适应审计全覆盖要求，审计机关迫切需要和内部审计机构协作，统筹整合审计资源，增强审计监督合力，形成审计协同良性循环，从而缓解国家审计工作压力，改善审计全覆盖实行现状。

      二、国家审计与内部审计协同现状——基于SFIC模型分析

      （一）SFIC模型概述

      

      为探究影响协同结果的关键因素，Ansell和Gash（2008）通过研究全球137个案例构建了SFIC模型。如图1所示，该模型由4个关键变量组成，分别是起始条件（S）、催化领导（F）、制度设计（I）和协同过程（C）。协同过程是模型的核心变量，其余变量是协同过程的发生背景或影响因素。Ansell和Gash选取的案例来自不同国家、不同领域，使用的研究方法又充分考虑了各个案例的普遍性和特殊性，因此该模型应用范围广泛。高强（2019）运用该模型分析了国家审计与社会审计协同现状。本文以该模型为研究框架，探讨国家审计与内部审计协同问题。

      （二）起始条件

      协同治理的起始条件是双方具有较强的参与动机。审计目标趋同、审计内容密切相关、审计方法相似和国家审计资源受限等因素促使审计机关与内部审计机构产生了协作的意愿。具体来讲，在审计目标方面，二者的共同目标是完善国家治理体系与治理能力的现代化；在审计内容方面，二者都需要对单位财务收支情况、贯彻落实国家重大政策措施情况及领导人员履行经济责任情况进行审计；在审计方法方面，二者都可以采取访谈、检查、观察、计算和分析等审计程序；在审计资源方面，当前国家审计人员仅有10万余名，但每年需要审计13万余个被审计单位（数据来源于《中国审计年鉴（2016～2018）》），审计资源不足和审计全面覆盖的矛盾十分突出。因此，审计机关与内部审计机构产生了协作的意愿。然而，内部审计的发展不平衡导致了国家审计与内部审计的协同动力不足。大型或上市的国有企业、金融机构的内部审计制度比较完善，内部审计机构的地位较高、独立性较强，可以自觉地与国家审计进行工作对接，国家审计对内部审计的信任程度较高，因而对其成果利用较多。但还有一部分党政机关、事业单位、国有企业对内部审计不够重视，精简机构，弱化职能，甚至有的缺乏制度保障，致使内部审计机构的地位较低，独立性较弱，从而导致国家审计往往很少利用内部审计工作成果，二者尚未形成预期的监督合力。

      （三）催化领导

      催化领导为协同过程提供必要的保障。根据《规定》可知，审计机关应当对被审计单位的内部审计工作进行业务指导和监督。可见，在国家审计与内部审计的协作关系中，国家审计占据主导地位。但是，一些审计机关对内部审计指导监督工作不够重视，甚至将其视为边缘业务，并且内部审计指导监督工作的责任主体不够明晰，工作连续性不够。对此，2018年初《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（以下简称《意见》）强调各级审计机关应当充分认识到内部审计指导监督工作的重要性。由此可见，国家审计仍然需要加强对内部审计工作的指导和监督。

      （四）制度设计

      制度设计为协同过程制定基本的规则。国家审计与内部审计协同制度正处于建立阶段。2018年审计署印发的《规定》和《意见》中明确了审计机关对内部审计工作进行业务指导和监督的七项具体职责和五种主要方式，并且指出必要时审计机关可以向内部审计自律组织购买服务。但是，现阶段国家审计与内部审计协同制度还不够完善，审计协同的适用范围和具体方式尚没有明确。《关于实行审计全覆盖的实施意见》中提到加大审计资源统筹整合力度需要充分发挥内部审计作用，《规定》中进一步指出审计机关应当有效利用内部审计力量和成果。然而，审计机关如何有效利用内部审计力量和成果，目前没有详细的指导意见。2010年修订的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》（以下简称《办法》）对国家审计利用内部审计力量的情形不太适用，国家审计与内部审计之间的协调还是主要参照中国内部审计协会2013年发布的《第2303号内部审计具体准则——内部审计与外部审计的协调》。此外，只有浙江省、安徽省等少数地方审计机关出台了审计协同机制建设指导意见。从中可以看到，国家审计与内部审计协同制度有待进一步的完善。