独立性是注册会计师审计的灵魂，离开独立性，注册会计师审计便没有存在的价值。根据国内外注册会计师职业道德准则，注册会计师执行审计业务时应当保持独立性。独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性，“实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观公正原则，保持职业怀疑”；“形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目团队成员没有损害诚信原则、客观公正原则或职业怀疑”（中国注册会计师职业道德守则第4号，2020）。近年来，注册会计师审计失败案例时有发生，引发社会公众对注册会计师的执业能力特别是诚信操守的质疑。规范财务审计秩序，提高注册会计师审计质量，必须直面当前注册会计师审计所面临的突出的独立性问题，并对相关保障机制进行重构。 一、现行审计委托机制的利益冲突与改革建议 从形式上看，会计师事务所是由董事会形成议案、股东大会表决通过后聘用的，这一制度安排并无不妥。而实际上，由于一些公司治理机制严重失效而出现内部人控制，这种审计委托机制异化为公司管理层聘请会计师事务所对公司进行审计，聘请哪家会计师事务所，审计收费多少，实质上由公司管理层决定。这种异化的审计委托机制，极大地损害了注册会计师审计的独立性。一是公司直接委托会计师事务所，不能在两者之间建立有效的“防火墙”或“隔离带”，使注册会计师难以保持形式上和实质上的独立性；二是由公司直接向会计师事务所付费，容易助长“拿人钱财替人消灾”的心态，使注册会计师缺乏挑战客户的底气；三是长期的委托关系使注册会计师与上市公司之间滋生“熟人关系效应”，不利于其保持应有的职业怀疑态度，使其乐于接受管理层的主张或解释，而不是独立验证（黄世忠，2019）。国内外发生一系列审计失败事件后，相关监管机构以及理论界和实务界对现有审计委托机制进行了深刻反思，推出了一系列提高注册会计师审计独立性的举措，主要包括： 1.强制实施会计师事务所轮换。最早引入会计师事务所轮换制度的国家是加拿大，加拿大于1923年银行倒闭案后不久引入，直到1993年修订银行法而取消。目前，全球有超过100个国家和地区执行会计师事务所轮换政策，但该政策饱受争议，支持者认为轮换政策有助于提高会计师事务所及其注册会计师的独立性，避免长期委托所产生的路径依赖，提升审计质量；反对者认为轮换成本高昂，并且不一定能够提升审计质量，特别是轮换初期可能增大审计失败风险。美国自20世纪70年代开始探索，直到2013年美国国会明确反对通过立法实施会计师事务所轮换。所以时至今日，美国是少数没有实施会计师事务所轮换的国家之一。 2.赋予审计委员会审计委托权。美国2002年出台的萨班斯一奥克斯利法案及欧盟2014年发布的第537号法令均赋予审计委员会委托审计师及监控审计工作的权力。审计委员会主导会计师事务所的聘用，决定其薪酬，并且与会计师事务所及其注册会计师保持密切的沟通，包括审计计划、审计资源的投入等。审计委员会需要定期对审计师的独立性、专业胜任能力和客观性等进行有效评估。与此同时，审计委员会需要向投资者提供相关信息，使得投资者对审计委员会的工作，包括监督外部审计师并确认其独立性等充满信心。 3.第三方指定会计师事务所。目前，全球范围内仅有韩国采取这种形式。韩国推出的指定审计师制度于2020年1月1日开始生效，包括两种形式，一种是周期性指定，即为了确保审计师的独立性，同时也为了提高审计质量，由韩国金融委员会为上市公司以及非上市的大型公司选定审计师。另一种是职权指定，即韩国金融委员会为应对指定措施、终止上市的相关问题等事项，以保护投资者为目的而需要公平的审计时指定审计师。通常，韩国金融委员会根据审计师指定系统指定未来3年的审计师，但审计师指定后，相关协议由会计师事务所与相关公司签订。 4.联合审计安排。联合审计是指一个企业由两家或两家以上会计师事务所进行审计，共同出具一份审计报告并共同承担审计责任。在联合审计下，两家会计师事务所共同制定审计计划，共同执行审计，共同签署审计报告并按照约定比例分配报酬。目前，在世界主要经济体中，法国于1966年起要求所有必须编制合并报表的公司进行联合审计，保加利亚、克罗地亚等几个国家要求某些特定领域的公司实施联合审计。联合审计的初衷是提高注册会计师审计的独立性，提高审计质量，同时提升中小会计师事务所的专业能力，但却因高昂的配合协调成本难以大规模推行。 在中国，鉴于公司治理的现状，会计师事务所的委托人与被审计单位实质相同的情况更加严重，注册会计师审计的独立性问题更加突出。为有效解决这一问题，借鉴国外经验，笔者建议采取以下措施，切实保障审计委托中的超然独立。 （1）修订有关法规，赋予审计委员会审计委托权。首先，推动所有公共利益主体设立审计委员会。目前，并非所有公司均设有审计委员会，根据中国证监会《上市公司治理准则》，上市公司董事会可以设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会，并非强制要求。为切实发挥审计委员会的作用，建议有关部门在修订相关法规（包括《公司法》、《上市公司治理准则》及《会计法》）时明确公共利益主体必须设立审计委员会，审计委员会委员必须具备足够专业胜任能力。同时，压实审计委员会在审计委托中的责任。中国证监会《上市公司治理准则》中明确，审计委员会的主要职责是：提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内控制度。这些职责显然过于笼统，不利于审计委员会履行审计委托职责。结合美国萨班斯法案及欧盟第537号法令的要求，比照国外其他国家和地区的通行做法，建议有关部门在修订相关法规时明确，审计委员会直接负责外部审计机构的任命、薪酬和监督，所聘用的外部审计机构直接向审计委员会报告。审计委员会的具体职责至少应当包括：就外部审计机构的聘用、续聘和解聘向董事会提出建议；核准外部审计机构的薪酬、聘用条款以及有关其辞聘或解聘相关问题；审查和监督外部审计机构的独立性、客观性和审计质量；与外部审计机构讨论审计计划及其更新等。
