审计的价值在于其作为独立第三方，提供了资本市场会计信息可靠性的鉴证，从而有助于提高资源配置效率和缔约效率。商业交易和会计准则的日益复杂使得审计的鉴证价值日益提高，成为维护资本市场信心和投资者保护的重要制度安排。特别是2001年安然公司破产事件、2002年世界通信会计丑闻事件之后，美国颁布了《公众公司会计改革与投资者保护法案》，成立了公众公司会计监管委员会，随后包括中国在内的世界各国都加强了对会计职业界的监管，审计质量逐渐成了理论界、监管层、实务界以及资本市场参与者关注的焦点。 在过去三十年，审计质量一直是各类审计研究文献的中心议题，但对其概念性质和度量指标的理解却很不一致。研究者对审计质量的理解大多基于DeAngelo（1981）提出的“发现并报告违规的联合概率”的思想，最新的研究则进一步把高审计质量定义为审计师提供的“对财务报表如实反映了企业基本经济情况”的更高保证。已有文献对审计师提高审计质量的考虑主要包括审计师动机和能力两个角度，动机影响审计师提供审计质量高低的主观决策，能力则是审计师提高审计质量的客观限制，除此之外，审计质量还受监管强度、市场条件、制度背景等外部环境的影响，这些内外部因素共同决定了审计师提供的审计质量，表明审计质量概念的复杂性。 传统的产出视角的审计质量度量指标可以分为四类：监管处罚基础、审计师基础、财务报告质量基础和市场感知基础。其中，监管处罚基础的指标，如财务报表重述（Financial Statement Restatements，FSR）、会计和审计强制公告（Accounting and Auditing Enforcement Releases，AAERs）；审计师基础的指标，如持续经营审计意见、非标审计意见；财务报告质量基础的指标，如操控性应计模型（Discretionary Accruals Model，DAC）、达到或超过盈余目标（Meet or Beat Earnings Targets，MBET）、应计质量（Accruals Quality，ACCQ）、损失及时确认模型（Timely Loss Recognition，TLR）；市场感知基础的指标，如盈余反映系数（Earnings Response Coefficients，ERCs）、股票市场反映（Stock Market Reaction，SMR）、资本成本（Cost of Capital，CC）。其中，谭楚月和段宏（2014）通过对涉及审计质量的统计实证研究进行梳理，发现其替代变量在研究套路上有重复，同一个问题用不同的替代变量会得到不同的结论，甚至用同一替代变量，不同的研究者也得出不同的结论，因此，提出审计质量的实证研究不应该仅仅局限于统计分析方法上，而是可以借鉴案例研究法的技术路线；张宏亮和文挺（2016）利用2000～2014年沪深A股上市公司的数据，从有效性的角度检验了审计质量度量指标，提出用国内十大①和Jones模型基础的操控性应计最有效，国际四大②和审计收费有效性存疑，会计稳健性和盈余反映系数则没有通过有效性检验；赵艳秉和张龙平（2017）则重新用沪深A股数据检验了审计质量度量指标的适用性，发现国际四大、财务重述和非标准审计意见报告较适合度量审计质量，审计收费、国内十大和操控性应计则不适合作为审计质量的替代指标。发表在专业领域权威期刊上的审计质量度量指标的实证文献，就替代指标的有效性得出了不同的结论，甚至在国内十大和操控性应计是否适合替代审计质量方面得出了完全相左的结论，因此，有必要就审计质量的度量和实证检验模型进行一个新的综述。 本文沿袭谭楚月等（2014）、张宏亮等（2016）、赵艳秉等（2017）的思路，从审计质量的概念界定开始，采用定性的方法综述了产出视角的审计质量度量指标，分析了审计师提高审计质量的动机和能力，总结、评价了经典的审计质量经验框架和通用的实证检验模型。 二、审计质量的含义 目前，大多数研究都把审计质量定义为“市场评估的审计师发现客户会计系统违规并报告该违规的联合概率”的变化。这个定义激发了一大批审计研究者将审计视为一个二元过程，审计师的角色仅仅是降低发现和报告的对“非黑即白”的公认会计原则（GAAP）③的违背。毫无疑问，审计师有责任保证财务报表不包含重大错报，但是这个定义低估了高审计质量的好处，不应该仅仅从公认会计原则违背的视角认定财务报告的质量。特别是，高质量的审计师不仅应该考虑客户会计政策选择、会计估计是否从技术上遵从了GAAP，还应该考虑财务报表是否忠实地反映了客户财务状况、经营成果和现金流量。监管部门也很关注审计质量问题，如国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）④提出了一个审计质量框架（IAASB，2013），把焦点集中在审计流程上；美国财政部审计专业咨询委员会要求美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）⑤制定审计质量的关键指标（U.S.Treasury，2008），也就是后来发布的（PCAOB，2015；PCAOB，2013）。 把审计师责任拓展到保证财务报告质量的理念与公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards，GAAS）要求审计师评价财务报告质量是一致的。例如，美国审计准则第90号要求审计师判断“公司财务报告中应用的会计政策的质量，而不仅仅是可接受性”（Statement on Auditing Standards 90）；随后审计准则（AS第16号）增加了审计师“评价管理层关于关键会计政策与实践的判断”的责任（PCAOB，2012）。类似地，审计准则（AS第14号）也要求审计师“评价公司会计实践的实质属性，包括管理层判断中的潜在偏见”（PCAOB，2010）。这些准则表明审计师有责任在一定程度上保证财务报告的质量，而不只是机械地遵守会计准则。 高审计质量提供了高财务报表质量的更高保证，这意味着审计质量是一个连续的概念，而不仅仅是一个只能用审计意见表示的二元变量。审计质量指审计意见的质量（如保证），不是意见本身，审计意见的质量可以不同，高审计质量提供财务报表如实反映企业经济情况的更高保证。虽然高审计质量提供了财务报表质量的更高保证，但是另外两个重要因素（企业财务报告系统及其固有特征）也会影响财务报表质量。财务报告系统和固有特征影响财务报表反映企业经济状况的程度，也因此限制了可获得的财务报表质量的水平。例如，在其他条件相同时，拥有大量无形资产的企业的财务报表质量预期会低于拥有大量有形资产的企业（无形资产相对更难以确认和计量就是业务本身的固有特征），而无关审计质量的高低。一方面，审计质量反映了审计与财务报表质量的密切关系；另一方面，也要考虑财务报告系统和企业固有特征对财务报表质量的限制。因此，DeFond和Zhang（2014）把高审计质量定义为审计师提供的“对财务报表如实反映了企业基本经济情况”的更高保证。
