世界审计组织（INTOSAI）在1977年通过的《利马宣言》（ISSAI 1）提出，“最高审计机关应在宪法和法律授权下，每年独立向立法机关或其他法定机构汇报审计结果并同时向社会公布，确保审计报告得到广泛的传播和讨论，从而增加审计结果得到执行的机会。”从产出的角度来看，审计工作报告是审计机关每年提供的最为重要的审计结果。审计质量的内涵非常丰富，既体现在审计过程中对审计准则的遵循程度（Monaghan，2007），也体现在审计结果中披露的缺陷情况（López和Peters，2010），还体现在对相关审计需求的满足程度（孙宝厚，2008）。由于社会公众难以观察到审计过程中审计人员对审计准则的遵循情况，只能通过审计结果的披露情况进行了解，同时也更加关注审计工作报告等审计结果对自身需求的满足程度，审计工作报告质量成为审计质量的重要表现。 独立性是审计的灵魂，也是审计工作的立身之本。如果审计机关在监督过程中不能保持独立，就很难做到客观和公正，审计报告的可靠性也会受到影响（魏明和邱钰茹，2015）；只有增强审计独立性，才能保证审计报告的公开性和透明性（董大全，2015），提高审计报告信息的可靠性（李嘉明和杨流，2018）。审计独立性是一种精神状态（莫茨和夏拉夫，1990），虽然难以直接观察，但却可以通过形式上的独立性安排予以体现。INTOSAI通过的《墨西哥宣言》（ISSAI 10）对最高审计机关的独立性进行了具有可操作性的制度化设计，这成了很多新建国家制宪和成熟国家修宪时设计国家审计制度的思想源泉（周维培，2018）。那么在现实中，国家审计机关独立性是否能够有效提升审计工作报告质量？ 文化作为非正式制度的典型代表，会影响到正式制度的作用发挥（林毅夫，1984）。20世纪60年代，荷兰学者Hofstede对IBM公司分布在全球的员工进行了关于文化价值观的问卷调查。随后，Hofstede（1983）从四个维度解释了文化差异对IBM公司全球员工价值观的影响，即权力距离、个人/集体主义①、男性/女性导向和不确定性规避，这一跨文化的定量研究是以大规模的调查样本和具体数据为支撑，在国际上具有很强的权威性和影响力。审计机关独立性是国家审计最为关键的正式制度，其实施效果自然也会受到文化这一非正式制度的影响。那么，文化差异将会如何调节国家审计机关独立性对审计工作报告质量的影响？ 本文选用国际预算合作组织（IBP）的开放预算调查（OBS）数据、Hofstede的跨文化价值观调查（VSM）数据，以及世界银行（WB）和国际货币基金组织（IMF）等国际数据库的相关数据，实证研究国家审计机关独立性对审计工作报告质量的影响，以及文化差异如何调节国家审计机关独立性对审计工作报告质量的影响。研究发现，国家审计机关独立性可以提升审计工作报告质量；文化差异会影响到国家审计机关独立性对审计工作报告质量的提升作用，即在权力距离大、个人主义、男性导向和不确定性规避程度高的文化下，国家审计机关独立性对审计工作报告质量的提升作用更显著。 本文可能的创新和学术贡献主要体现在以下两个方面：（1）基于独立性视角研究了各国审计制度安排对审计工作报告质量的影响，拓宽了国家审计制度的研究领域。现有文献研究了同一时期不同国家和地区的审计制度安排对审计机关职能发挥的影响（Norton和Smith，2008；Pollitt和Summa，2010），以及我国省以下审计机关人财物统一管理试点改革对审计质量的影响（蔡春等，2020）和对公务接待的影响（张琦和孙旭鹏，2021），但很少专门基于国际视野从审计独立性视角研究不同国家的审计制度安排及其经济后果，本文选取跨国数据研究国家审计机关独立性对审计工作报告质量的影响。（2）基于Hofstede文化价值维度拓宽了国家文化对审计行为影响的研究领域。现有文献主要集中于跨文化价值观对社会审计的影响研究（Sim，2009；Bik和Hooghiemstra，2018），以及对内部审计的影响研究（Eulerich和Ratzinger-Sakel，2017），很少关注到跨文化价值观对国家审计的影响研究。本文基于国际视野，研究文化差异对国家审计机关独立性与审计工作报告质量之间关系的调节作用。 二、文献综述 关于审计制度的经济后果研究，现有文献主要集中于横向比较和纵向变化的研究。从横向比较来看，同一时期不同审计机关的职能发挥有着很大差异。例如，英国的公共审计机构和地区自治审计机构的审计职能发挥不同（Bowerman和Humphrey，2002），美国审计署的问责能力要优于英国审计署（Norton和Smith，2008），英国审计署和法国审计院的行政文化有很大差别（Pollitt和Summa，2010），德国最高审计机关的风格要比挪威和丹麦更激进（Jantz等，2015）。我国审计署机关、特派办、派出局和地方审计机关的领导体制不同，导致它们的地位不同（郑石桥和尹平，2010）和审计执行效率不同（吴勋等，2017）。在纵向变化方面，同一国家的审计制度变化会产生明显的效果。例如，印尼政府对审计法律的修改促进了审计范围的扩大（Dwiputrianti，2011）。我国《审计法》和《审计法实施条例》的修订，有效提升了地方审计机关的审计质量（吴秋生等，2016），也深刻影响着地方审计机关的审计效率（马轶群和吴秋生，2018）。我国自2015年开始在7个省市实行的审计机关人财物管理试点改革提升了审计质量（蔡春等，2020）、降低了政府公务接待费用（张琦和孙旭鹏，2021）。我国审计法律制度的不断完善，促进了地方审计机关负责人任期对审计功能发挥的提升作用（上官泽明和赵晓艳，2021）。然而，现有文献很少研究最高审计机关层面独立性制度的经济后果，更是很少研究文化这一非正式制度产生的调节作用。
