国家审计的政治逻辑：历史、制度与实践

      一、问题提出与研究述评

      站在新的历史起点上，从中国特色社会主义本质特征出发，国家审计作为国家治理大系统的内生“免疫系统”，在党和国家监督体系中的地位日益凸显。但是，目前国家审计的理论体系和学科体系仍然隶属并依附于传统的会计学体系，导致审计学的学科独立性弱、学科定位模糊。为了从理论和学科上摆脱对会计学的“依附性”，审计学者积极拓展并逐步认识到国家审计更多的是涉及政治学等领域的实践范畴，进而开始关注国家审计的政治属性①。积极拓展国家审计的政治之维，这就要求国家审计必须摆脱单纯“技术性”的监督工具角色，逐渐过渡到“政治性”的国家治理角色。

      国家审计的政治之维主要体现在“手段”和“目的”两个层面上。“手段”层面突出了国家审计作为权力制约工具的属性，将国家审计定位为对权力运行的制约，是一种约束和限制权力、预防和防止腐败的政治制度安排，其战略目标在于加强对权力的制约与监督。应然意义上，国家审计权力来源于国家宪法和相关法律的授权，属于国家监督权，是与立法权、行政权、司法权处于同一位阶的国家治理权力。“目的”层面认为国家审计的目标是实现民主与法治，“审计机关的主要职责应该是从经济监督角度制约政府，推动现代民主政治”，“国家审计，是民主与法治的产物，更是民主与法治的工具”，它围绕国家治理长远目标和具体任务有序展开，综合运用审计权力和审计技术来监督经济权力与行政权力。换言之，无论是“权力制约论”还是“民主法治论”，都是从政治学的角度对国家审计的审视与解读，只是前者关注“作为手段的权力”，后者聚焦“作为目的的职能”。“从政治学的视角看，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理的监督控制系统之一。”刘家义认为国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理体系中的一项基础性制度安排，是提升国家治理能力的重要力量②。

      国外对于审计政治性的研究，主要从以下四个方面展开。一是审计政治性的研究。Patrick和Ira对美国国家审计署（GAO）和以色列审计长的审计活动进行的一项研究表明，审计与政治的联系是不可避免的，审计功能本质上是政治性的；公共政策、政治和审计工作之间的密切关系使审计、政策和政治之间的边界变得模糊。和解释了财务审计的政治性，着重讨论了构成财务审计政治学的谈判、博弈和问责等各种过程，并提出了“财务审计政治学”的概念。二是审计政治性对审计独立的影响。Patrick和Ira认为，政治和政策的参与者竭力试图影响审计师的行为独立性，因此审计独立性在理论和实践上有一定的差距。为了尽量保持审计机构的独立性，政治家应避免提出“使国家审计机关处于政治冲突中的问题”。三是审计政治性对审计工作方式的影响。Nives，Michael和Steven对新西兰公有企业的实际审计费用、工时和收费率的数据进行分析后发现审计机构的政治知名度与审计工作量之间呈正相关。 Sorin-Sandu和 Sorinel认为，审计机构需要向公众展示出一个认真对待改革的形象，这也是一项重要的政治资源。四是审计政治性对审计效果的影响。William和Mildred认为审计技术是重要的，但是影响社会审计绩效关键因素的真正阻碍是政治性因素；不管是审计前、审计中还是审计后都会牵扯到政治性问题，国家审计并非审计技术，而是一套涉及政治和社会技巧的方法。Robert Schwartz和Raanan Sulitzeanu-Kenan认为公共部门的内部审计具有促进问责制和提高政府绩效的巨大潜力。Kristin对挪威353名公务员进行调查后发现，来自相关政治制度的压力能帮助国家审计机构更好地发挥作用。

      综上所述，关于审计政治性的研究是慢慢积累发展起来的，尽管研究者的初衷可能只是在分析国家审计的现象和规律，并没有相应的理论自觉，但是，这些研究却逐渐自发“汇流成河”，成为建构审计政治属性研究的“源头活水”。国内著名会计学者杨肃昌基于审计政治属性的研究，描绘了审计政治学这一跨学科的研究愿景，发现并勾勒了审计政治学的研究轮廓，它“是一门新兴的理论和应用兼而有之的学科”，“是审计学和政治学的交叉”。但杨肃昌却并没有据此深入发掘，而只是提出了一个学术倡议和理论设想③。于是，如何运用政治学的理论与方法研究国家审计的制度与实践，论证审计政治学的必要性、合理性和科学性，实现政治学与审计学的交叉融合，明晰审计政治学的研究起点和归宿，便成为本文的目的与使命。

      二、国家审计的政治属性：历史逻辑

      国家审计源远流长，它是国家发展到一定历史阶段，统治阶级为了巩固统治地位、守护国家财政甚或皇家私产，而逐渐建立起来的一套具有权威性和独立性的权力监督制度。在不同的国家以及同一国家的不同历史发展阶段，国家审计的政治属性在权力、体系和职能等层面呈现不同的具体形态和形式。

      国家审计是依法用权力来制约权力的工具和制度安排，那么，审计权力来自何处？在不同空间场域内，我们选取古代中国、古埃及、古罗马和古希腊四个古代国家为典型样本；在纵向的时间轴上，我们以这四个国家审计产生的时间为着力点做一个横切面，以考察分析审计权力的来源和产生方式，探究国家审计的权力之源。先看古代中国。中国古代审计萌芽于夏商，发轫于西周，“审计产生的起因，是对财政收支和官吏经济职责履行情况的考核监督”。据《周礼》记载，周天子下设天、地、春、夏、秋、冬六卿，太宰为天官之首，太宰之下有司会、小宰职官，其属官宰夫具有审计职能，“掌法治以考百官府、群都县鄙之治，乘其财用之出入。”由此可见，在国家政治体制中，宰夫附属于小宰，依附于周王之权。从政治体系的角度来看，宰夫之职政治层级较低，政治权力有限，审计职能与监察职能杂糅，审计权限并不清晰。再看古埃及。古埃及法老为了维护奴隶主阶级的统治、监督考核官员的治绩和财务，特委派一些忠诚的亲信负责对这些事项进行全面监督，称“监督官”。其中，记录监督官负责审查各类官吏的会计账簿和收支计算书，谷物监督官负责监督谷物税的征收。换言之，监督官在古埃及肩负国家审计、财政监察和行政监督之职。续看古罗马。罗马共和时期的国家治理体系由元老院、财务官和监督官构成，监督官实际上就是当时的审计官，审计工作只是监察工作的一部分。“这两名监督官由百人会议的公民大会所选举，……负责每五年一次的户口普查，查审人民的财产，以确定他们的政治和军事地位以及纳税数额。”最后看一下古希腊。审计官由罗基斯塔埃和埃乌苏诺衣组成，罗基斯塔埃是最高权威，由抽签法选出，任职1年，主要负责500人议事会卸任经济责任审计；埃乌苏诺衣有10名，配备由抽签法选出的帕勒德罗依辅助官2人，主要职责是审核各官报送的财产目录、证据文书和会计账册，编写审计意见并报送罗基斯塔埃。总之，国家审计权力是国家治理发展到一定阶段的产物，它服从于国家治理目标、由国家最高权力分化派生而来，本质上是一种政治权力，其产生方式和运行模式受到国家治理体系形态的影响。（如表1所示）