2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，提出到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，更好地发挥审计在保障国家重大决策部署贯彻落实、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设中的重要作用。2018年3月，中央审计委员会组建成立，为构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系奠定了基础。中央审计委员会第一次会议提出“一个坚持，两个加强”，其中就包括“要加强对内部审计工作的指导和监督”。为了更好地统筹推进内部审计工作，审计署专门设立了内部审计指导监督司。《2019年度内部审计工作指导意见》也指出，通过整合内部审计资源、统筹内部审计力量、加强内部审计成果运用，实现国家审计与内部审计优势互补，减少审计监督盲区，着力拓展审计监督深度和广度。可以说，国家审计充分利用内部审计资源既是审计全覆盖的现实路径之一，也是审计机关创新审计工作思路、方法、优化审计资源配置的尝试与突破。本文尝试立足审计机关利用内部审计资源角度，基于行为理论剖析其关键节点，为审计人员利用内部审计资源，特别是对内部审计加强指导与监督提供参考。 二、文献回顾 我国社会管理体制正逐步呈现出多元化治理的趋势，整合分散资源，实现社会公共治理中各系统、部门和阶层的协同成为当前社会管理体制改革亟待解决的问题（黄静、周宇，2011）。在审计协同视域下研究政府审计、内部审计与社会审计协同发挥审计监督作用，构建“一体两翼”的审计协同模式，能够助力国家治理活动不断优化升级（田林，2021）。国家审计作为国家治理现代化的一项基础制度安排，现有研究比较多集中在国家审计利用社会审计资源、社会审计利用内部审计工作等领域，国家审计对内部审计资源的利用近几年开始成为研究热点。 （一）国内相关文献 多数学者探究了国家审计利用内部审计工作（资源）的必要性和积极意义方面。廖洪（2007）认为国家审计对于被审计单位而言，是一种外部审计，在其履行审计监督职能过程中应该合理地将内部审计工作成果利用起来。毛绮、张雪楠（2007）认为审计监督存在多元主体可协作的空间，如不同层级的审计组织、审计组织与政府部门、政府机构和非政府机构、审计机关与社会审计、审计机关与内部审计机构等。多元主体间相互协作有助于审计机关更好地开展审计监督活动，实现协同治理。王会金（2014）认为传统审计监督模式由于条块分割、缺乏沟通等不足造成国家审计服务于国家治理的预防、预警、查处和公共资源配置改进机制不顺畅。武东萍（2015）提出内部审计是国家审计的补充，在审计目标、任务等方面可以与审计机关相互协调。王楠楠（2017）认为国家审计可以与国家治理系统的其他子系统协同治理，提高系统整体效应和效率。和秀星、潘珺（2017）基于PAC理论分析国家审计利用内部审计资源的必要性。何惕（2018）认为虽然国家审计与内部审计在审计目的、审计对象与范围等方面存在一定的差异，具有不同性质，各自独立发挥作用，但彼此之间也有一定的联系。许汝俊、黄旭、刘琼（2018）认为国家审计可以利用内部审计资料及其对企业情况的详尽了解，减少信息交换成本，提高审计效率。贾云洁、胡锐强、孙镜轩（2021）认为唯有创新审计结果运用形式、建立刚性考核统计制度、强化联动协同运用机制和全面提升审计结果质量，方能化解当前审计结果运用创新发展困境，全面提升审计结果运用效能。另有部分文献也对国家审计在利用内部审计资源过程中的风险进行了分析。和秀星、潘虹、赵青（2015）提出为了提高审计效率、弥补资源缺陷，国家审计利用内部审计资源已成为必然趋势，但审计资源的整合利用存在一定的审计风险。徐泽慧（2018）认为国家审计整合内部审计资源时应从决策判断、方案编制、审计实施和报告阶段四个阶段考虑相关风险。魏文扬（2016）以案例形式从工作方法、审计程序等方面探索国家审计利用内部审计资源的实践。 （二）国外相关文献 国外研究则集中在注册会计师（外部审计）利用内部审计工作方面。如Ward和Robertson（1980）调查了外部审计利用内部审计工作的具体审计领域和程序，包括内部审计工作的计划/准备工作、账户分析，对所有分支、分部、下属单位的审计等11项内容。Margheim和Label（1990）发现当管理层诚信度高时，外部审计师可能更多地依靠内部审计完成工作，相反则更少。Dezoort等（2001）认为主观性证据影响外部审计对内部审计工作的信赖，并且该影响与内部审计师的薪酬结构也有关。本文研究发现，对于需要一个主观判断审计证据的审计任务（比如存货估价）来说，外部审计师对激励补偿条件下的内部审计师工作信赖度低，而对固定工资条件下的内部审计师工作信赖度高。对于需要更多客观性证据（比如控制测试）的审计任务来说，两种报酬条件下的信赖决策没有差别。总体而言，外部审计对内部审计工作的信赖程度主要与内部审计报告层级、内部审计质量、客户经营风险等有关。 （三）文献述评 1.国家审计利用内部审计资源是审计资源整合的必然选择和现实需要。尽管现有研究切入点不同，但基本有一个共识，即不同审计主体是可以进行恰当的资源整合的。中国特色社会主义的发展进入了新的时代，审计服务于国家治理现代化面临许多新的挑战。国家审计利用内部审计资源，一方面能够更高效了解各行各业各级单位的相关业务、特别是风险等信息，提高审计效率效果，另一方面，也能通过对内部审计资源的评估与利用，促进内部审计工作质量，有效发挥内部审计的监督与服务职能，通过审计资源整合提升监督合力。国家审计利用内部审计资源，也是解决审计任务繁重与审计资源缺乏之间矛盾的现实需要，能够在现有审计力量基础上扩大审计覆盖面。在实践中，吸纳内部审计人员参与审计项目，也是审计机关探索“以审带训”、提升内部审计人员能力、夯实审计资源整合审计基础的现实举措。 2.对国家审计利用内部审计资源的关键环节和存在困难等问题有待明确、深化和解决。国内研究大多在审计全覆盖背景下，以协同理论为基础，为国家审计与内部审计、注册会计师审计协同提供理论指导；少数文献以审计实施过程，即计划阶段、实施阶段与内部审计成果利用等方面就个案来分析。国家审计机关与人员在实践中究竟如何利用内部审计资源，对内部审计资源利用时应考虑哪些因素等问题研究尚显不足。 三、国家审计利用内部审计资源路径构建
