审计与司法在证据问题上异曲同工，审计失败以及审计法律责任最终是由司法裁判。法官判案是以事实为依据、以法律为准绳。这里的“事实”，是指通过合法证据证明了的事实，打官司就是打证据，证据在诉讼中起到举足轻重的作用。审计证据在审计工作中也处于核心地位，审计学的开山鼻祖蒙哥马利曾经说过，收集和评价审计证据是审计的核心。审计证据能力应当成为注册会计师的基本专业素养。但审计学同古老的证据法学相比还比较“年轻”，因此，审计证据理论与制度需要借鉴诉讼证据学理与制度进行改造与完善。 一、审计证据能力是审计人员勤勉尽责的核心能力 本文对近十年资本市场上审计失败的案例进行证据原因分析，发现证监会对会计师事务所做出处罚的33起案例的直接理由就是注册会计师没有尽到勤勉尽责义务，但进一步研究发现，深层次的原因是注册会计师对审计证据的错误反应与处理不当，说明其对审计证据的认知与理解较薄弱，在审计证据搜集、辨识与评价上的专业能力还需提升。 “勤勉尽责、恪尽职守”已被写进《证券法》第一百六十条：“会计师事务所、律师事务所以及从事证券投资咨询、资产评估、资信评级、财务顾问、信息技术系统服务的证券服务机构，应当勤勉尽责、恪尽职守，按照相关业务规则为证券的交易及相关活动提供服务。”何谓勤勉尽责？核心就是保持应有的职业关注，具体包含三个方面：一是是否遵循《中国注册会计师审计准则》的规定，实施了必要的审计程序；二是如何辨识审计所获取证据的真伪和瑕疵；三是发表审计意见时，是否获得了恰当的、足够的证据支撑。显然，这三个方面都是以证据为核心的整体，体现了证据的来龙去脉。审计程序是获取审计证据的途径和方法，得到的审计证据需要进行整理分析和筛查辨识，发表审计意见是适格证据的运用，也就是审计结果的证明问题。概括起来，勤勉尽责就是分析注册会计师在审计证据获取、辨识与证明上的专业能力是否具备、职责是否到位。 这也说明，注册会计师的取证能力、证据辨识能力以及证明能力是审计能力的重中之重，应当引起各方面的足够重视，需要总结现实中审计证据理论与实践的不足，尽快补充证据短板。 二、法律视角下审计证据理论与实践的短板 风险导向理论提示审计应秉持职业怀疑态度，即以质疑态度对所获审计证据的真实性进行批判性评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。这就要求注册会计师在计划与执行审计中，始终保持应有的职业怀疑态度，通过验明证据排除合理怀疑的财务事实来发表审计意见是一种排除合理怀疑的内心确信。那么，这种内心确信应达到何种程度注册会计师才算尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断是综合分析审计证据、构造证据链、逐渐卸除职业怀疑的审计思维过程。 1.诉讼法视角下审计证据理论研究薄弱。 （1）审计证据概念的严谨性缺失与粗疏。刑事、民事、行政三大诉讼法基本都赋予了证据类似《刑事诉讼法》第五十条第一款以“事实论”确定证据的法定内涵：可以用于证明案件事实的材料都是证据。同时，在其第三款明确了证据的外延即证据与证据材料的区别，证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。案件事实包括有意思表示的行为和没有意思表示的事件。审计证据理论研究薄弱是指从审计证据基本概念看是先天不足的，“审计学”教材、行业审计证据准则与《国家审计准则》中的审计证据概念相对泛化且不统一。 按照现有审计证据准则的定义，审计证据“是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表所依据的会计记录中含有的信息和其他信息”。该规定显然遵循了《国际审计准则》的定义，即审计证据是指“审计人员在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的信息，包括财务报表所依据的会计记录和其他来源的佐证信息”。强调审计证据的充分性和适当性特征。且称之为注册会计师审计的“信息论”取向。值得注意的是，现行《国家审计准则》第八十二条规定，审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。显然，《国家审计准则》的定义借鉴了三大诉讼法中“事实论”这一观点。且称之为国家审计的“事实论”取向。 需要分辨的是，基于“维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设”目的的查错纠弊的国家审计，和基于“维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”提供“具有证明效力”的注册会计师审计鉴证，两者对审计证据的定义、获取方法、证据形态是否因由法定职权的不同而不同？注册会计师审计证据思维是否需做出某种调整？同时，是否应当对注册会计师执业权力的授权进行相应的强化？ 作为学科基本概念的证据应当具有知识性、价值性、可交流性等特点。审计证据应当采用“事实论”还是“信息论”，就看哪种更接近证据的本质。显然，证据的本质是事实，信息是过于抽象的、操作性不强的概念。审计人员搜集审计证据的核心目的是查清事实，而不单单是数据即信息，所以，以“事实论”定义审计证据更科学、更有逻辑。 从外延上看，三大诉讼法是这样区分“证据材料”与“证据”的：通过查证属实的证据材料才是证据，否则只是证据材料。这种“证据材料”向“证据”转化的思维意识也是值得审计人员思考与借鉴的。
