2015年1月1日起施行的《预算法》（2014）规定，政府决算草案在提交本级人大审定之前，必须经过同级审计机关审计；加上《预算法》（1994）和《审计法》（1994）授权的本级部门决算和下级政府决算审计，我国首次实现了一级审计机关决算审计授权层级全覆盖，拓展了政府决算审计①监督的广度和深度。将本级决算草案审计监督内嵌于预算管理过程之中，解决了本级政府决算审计监督缺位的问题，优化了财政、审计顶层制度设计，因而会对我国审计机关审计工作模式、内容产生重要影响。作为财政审计的细分业务，政府决算草案审计、预算执行审计与政府财务报告审计既高度相关，又有各自的独特功能定位。传统的预算执行审计较为成熟，新兴的政府财务报告审计还处于起步探索期，实践资料有限。因此，本文以新授权的本级政府决算草案审计实践状况为研究问题，选取31个省级审计机关②发布的审计结果公告为研究样本，系统分析其实践特征与现实困境，从统筹考虑其与预算执行审计、政府财务报告审计协同实施的视角，提出纾解之策，以提升财政审计整体监督效能、助力财政审计高质量发展。 一、文献回顾 1.政府决算草案审计的概念和范围。政府决算草案审计的概念有广义和狭义之分。狭义的政府决算草案审计仅指同级财政总决算草案的审计。有学者认为，政府决算草案由财政总决算草案和政府部门决算草案组成，因而其审计也应由财政总决算草案审计和政府部门决算草案审计组成。也有学者认为，政府决算草案审计包含预算执行审计。目前关于本级政府决算草案审计的概念界定，尚未达成一致的观点，进而导致对审计目标、内容范围、业务属性的理解也存在较大差异。 2.政府决算草案审计的业务属性和目标。有学者认为，政府决算草案审计与国外政府财务报告审计业务类似，因而其目标是对决算编报的合法性、信息反映的真实性发表独立审计意见。也有学者认为，政府决算草案审计的业务属性和目标与预算执行审计类似，因而其目标包括真实性、合法性和效益性，《审计署关于进一步加强财政审计的意见》（审财发143号）和《政府财务报告审计办法（试行）》（审办财发74号）中均采用了这一观点。可见，关于政府决算草案审计是单一的决算报表审计业务，还是集决算报表审计、合规审计和绩效审计于一体的复合型业务，当前理论与实务界并没有达成一致的意见。 3.政府决算草案审计意见发表与报告模式。多数研究认为，决算审计需要对决算报告发表审计意见，应单独出具政府决算审计结果文书，将其与预算执行审计结果在审计工作报告中合并汇报，其审计意见类型应类同于注册会计师审计，但也有观点认为两者有所不同。目前，理论与实务界对于政府决算草案审计意见类型、表述维度、措辞使用以及报告模式等问题的理解存在较大差异。 4.政府决算草案审计、预算执行审计与政府财务报告审计的协同。有观点认为，决算草案审计与预算执行审计在内容上有许多相同之处，二者的整合、优化调整是必然趋势，应融合成一个项目进行审计；另一种观点则认为，二者的分工、侧重应有所不同。政府财务报告审计是一项全新的审计业务，其在内容上和决算草案审计也有重合之处，应考虑二者的协同建设。因此，应考虑政府决算草案审计、预算执行审计与政府财务报告审计三者审计内容的衔接和协同问题。 综上可知，现有研究成果在政府决算草案审计的业务属性、概念界定、审计目标、内容范围、审计意见发表和报告模式等诸多方面观点各异，且以规范研究为主，实证研究相对较少。鉴于此，本文基于预算执行审计结果公告样本，采用统计分析法，梳理和总结我国本级政府决算草案审计的实践特征、困境及纾解之策，以促进其规范化发展，提升审计监督效能。 二、样本选择与分析方法 （一）样本选择 我国授权审计机关开展本级政府决算草案审计的时间仅有6年，还处于探索推进阶段。当前，审计机关开展的本级政府决算草案审计一般采用与预算执行审计合并立项、一并开展实施的合并报告和对外公告模式，尚未形成独立的本级政府决算草案审计立项、实施、报告和公告制度。因此，要研究《预算法》（2014）实施以来我国本级政府决算草案审计实践特征，只能采用从审计机关发布的历年预算执行审计结果公告中剥离出的有关本级政府决算草案审计的数据，以统计分析的方式进行。 1.样本层级选择。样本层级选择需要综合考虑样本代表性、样本量及获取成本等因素。我国设中央和地方两级审计机关，地方审计机关涵盖省、市、县（区）多级审计机关。省级审计机关是连接我国中央和基层审计机关的关键枢纽层，承载着国家审计政策、制度的上传下达并直接影响其贯彻执行效果。因此，省级审计机关的本级政府决算草案审计开展状况及水平，直接影响着基层审计机关该业务的开展与质量。目前，公告本级政府决算审计结果的审计机关主要包括审计署、省级审计机关以及部分市级审计机关，大部分市县（区）审计机关还未实质性启动这项工作。综合考虑以上样本选择因素，本文确定以我国省级审计机关作为研究样本的层级选择，在剔除制度差异性较大的中国台湾、香港、澳门后，最终确定以31个省级审计机关③的预算执行审计结果公告作为研究样本（简称“样本单位”）。 2.样本时间范围选择。2014年的《预算法》审议通过后，2015年已有个别省级审计机关先行探索并公告了2014年度本级政府决算草案审计结果，但因法定职责还未生效，公开样本过少，本文未考虑该年度的样本。我国审计机关一般在第二个预算年度的1～3月份启动对上年度预算执行及决算草案的审计准备工作，在第二个预算年度的5～6月份结束本级预算执行和决算草案审计工作，在第二个预算年度的7～8月份受本级政府委托向同级人大做审计工作报告，在第二个预算年度的11月份左右向同级人大做审计整改报告。审计机关一般会在向同级人大做完工作报告后发布本年度预算执行审计结果公告，也即从第二年7月开始陆续发布。因而目前可选择的样本时间跨度是2015～2019年五个预算年度，对应的审计实施年度是2016～2020年。样本数据主要来源于各省级政府信息公开网站、各省级审计机关网站上发布的2015～2020年度预算执行审计结果公告，少量来源于知网公开出版的省级预算执行审计结果公告文献。
