抽样是人类社会的伟大创举，极大地提高了人们把握总体的效率效果，随着大数据时代的到来，统计抽样面临挑战。抽样审计是抽样技术在审计中的应用，在保障审计质量的前提下，也极大地提升了审计效率效果。然而，随着人类社会信息化水平的提高，电子数据成为主要审计载体，电子数据审计成为主流的审计模式，在这种背景下，抽样审计是否也面临挑战呢？ 现有文献的主流观点是电子数据及大数据环境下，抽样审计将向总体审计转变。本文认为，抽样审计属于“怎么审计”的范畴，而不同的审计主题在“怎么审计”这个基础性的问题上具有不同的回答，所以，需要基于不同的审计主题来分析电子数据审计中抽样审计的作用。 二、文献综述 少量文献涉及到电子数据环境下的抽样审计，李瑛玫、王春利认为，“计算机软件可以代替大量手工查账，从而可以使审计方式又重新以抽样审计为主转向以详细审计为主”；马德辉认为，“信息系统及时处理分析结构性和非结构性数据，逐步实现了对所有审计数据进行整体分析，有效防止抽样审计产生的审计风险”。 不少的文献涉及到大数据对抽样审计的影响。大数据分析取代抽样分析，可以不用随机抽样方法，而采用搜集和分析被审计单位所有数据的总体审计模式；总体审计模式通过分析审计对象所有相关的数据与资源，从而能够发现抽样审计模式所不能发现的问题，有效地规避抽样审计模式带来的审计风险；在大数据时代，审计抽样方式逐渐被总体审计模式替代，搜集和分析所有总体数据；大数据促使审计方式由抽样审计向总体审计转变；变过去的抽样审计为全样本审计，实现被审计对象信息全覆盖；大数据下的审计范围发生了根本变化，样本即总体，建立总体审计的思维模式；大数据改变了审计流程，管中窥豹式抽样审计的意义已经不那么重要了，抽样审计开始让位于详细审计；企业在大数据环境下，审计方法要从抽样审计到全面数据审计；大数据驱动抽样审计向全样本审计转变。 上述文献综述显示，现有文献几乎一致地认为，电子数据及大数据环境下，抽样审计将向总体审计转变。然而，现有文献没有深入分析哪些抽样审计程序将向总体审计转变以及为什么会发生这些转变。本文基于不同的审计主题来分析电子数据审计中抽样审计的作用，探究这种转变的原因。 三、理论框架 审计取证的方式依赖于审计载体，一方面，不同的审计主题，其审计标的不同，进而审计载体状况不同，从而对抽样审计的需求也不同；另一方面，不同的审计载体，其电子化程度不同，数字式痕迹化水平越高，电子审计载体越多，抽样审计的价值越低。所以，需要区分不同的审计主题来分析电子数据审计对抽样审计的影响。 （一）电子数据财务信息审计中抽样审计的作用 财务信息审计有两种定位，一是结论导向，这种定位下，财务信息审计的目标是鉴证财务信息的真实性；二是问题导向，这种定位下，财务信息审计的目标是发现财务信息错弊（包括财务信息错误和舞弊，下同），不同的定位下，对抽样审计的需求不同，从而在电子数据审计对抽样审计的依赖程度也不同。 （1）电子数据财务信息审计中抽样审计的作用——基于结论导向。结论导向下的财务信息审计，由于要对财务信息的真实性发表整体性意见，其取证模式经历了多种发展阶段，目前，主流模式是风险导向模式，这种模式以风险评估为基础，实施进一步的审计程序（包括控制测试和实质性程序），其基本的审计程序及适合抽样审计的程序如图1所示。
图1中，风险评估程序主要是采用询问、观察、审阅、分析程序等方法了解审计客体及其环境，在此基础上，识别会计报表整体层面和交易、余额及列报认定层面的错弊风险，在这些程序中，并不需要根据样本来推断总体，虽然也有抽查，但是总体来说并不需要根据抽样结果来推断总体状况，所以并不存在经典意义上的抽样审计。 风险评估之后，如果拟采用综合性审计策略，则需要实施控制测试，这种测试的目的是测试拟依赖的内部控制是否有效，通俗地说，就是测试拟依赖的内部控制是否真的值得依赖，在此基础上，减少实质性程序的工作量，以提高整体审计效率。控制的执行有两种情形，一是有运行痕迹，二是无运行痕迹。对无行动痕迹的控制，由于缺乏清晰的抽样框和可实施的抽样单元，通常不适宜采用抽样审计，而有运行痕迹的控制，则适用采用抽样审计，这里的抽样审计主要是属性抽样。 控制测试之后，需要实施实质性程序，这种审计程序又分为实质性分析程序和细节测试，实质性分析程序获取的审计证据仍然是间接证据，虽然也有分析范围的选择，但是，通常不是严格意义上的抽样审计，而细节测试是针对交易、余额及列报认定层级的细节来实施的，通常适宜于抽样审计，并且，这种审计程序获取的审计证据是直接证据，这里的抽样审计主要是变量抽样。 当财务信息审计的载体变为电子数据之后，对控制测试中的属性抽样及细节测试中的变量抽样会产生何种影响呢？ 首先，在经典的风险导向审计模式中，控制测试是为了减少实质性程序，以提高审计效率，在电子数据审计环境下，对电子数据实施分析程序及细节测试效率较高，并不需要控制测试来降低实质性程序的工作量以提高整体审计效率，所以，在电子数据财务信息审计中，对控制测试的需求降低，甚至不再需要控制测试，因此，控制测试中的属性抽样审计之需求当然也就降低甚至消失。
