社会审计服务国家治理：理论基础、困境分析与保障机制

      2018年3月，中央审计委员会成立。习近平在中央审计委员会第一次会议上提出：调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。这标志着党中央对审计工作极其重视。我国社会审计服务公共部门历经十多年的实践，已显现出不可或缺的重要地位。但社会审计服务国家治理的理论构建和制度安排滞后，《公共部门注册会计师审计制度》尚未正式颁布，社会审计服务国家治理的法定身份未得到确认。这些问题严重阻碍了社会审计服务的深入开展，既不利于政府财税体制的改革，也不利于国家治理效率的提升。本文拟从社会审计服务国家治理的理论基础入手，分析社会审计服务国家治理的制度困境和现实困境，从保障机制方面提出相关政策建议。

      1 社会审计服务国家治理的理论基础及框架

      1.1 社会审计是国家治理系统的重要组成

      国家治理是对公共资源、公共权力和公共事务的制度安排，审计则是这些制度安排中的重要组成部分。作为国家治理的效率专家、代理身份和强化控制机制，不同主体的审计在国家治理各子体系中发挥着不同的作用，并共同服务于国家治理的目标。三大审计主体嵌入国家治理系统，所形成的审计治理功能框架，如图1所示。

      

      1）审计源于受托责任。无论是内部审计、社会审计，抑或是政府审计，其产生的客观基础都是受托责任关系，也即“公众是审计师的唯一委托人”。受托责任双方关系人通过订立契约来约束各方的权利和义务，审计则对受托责任的履行过程与结果进行监督。众所周知：没有审计，就没有受托经济责任；没有受托经济责任，就没有控制；而如果没有控制，国家权力的实施将成问题。

      2）审计与国家治理的关系。国家治理体系本质上就是关于私人以及社会公共事务的一系列契约的制度化表现。审计是契约中设立的一种监督和治理机制，也是国家治理系统的重要组成部分，更是国家治理体系的“免疫系统”。审计主体通过一定的流程管理，实施审计项目，运用或促进运用审计结果，服务国家治理。不同审计主体在不同领域内发挥监督治理作用。在国家治理系统中，市场治理主要借助内部审计与社会审计实现对私人受托责任的监督；社会治理和政府治理主要借助社会审计与政府审计实施对公共受托责任的监督。

      3）社会审计是审计治理功能发挥的核心工具。在国家治理系统中，社会审计既服务于私人受托责任，又服务于公共受托责任。相对于内部审计和政府审计，社会审计拥有广泛的受托基础和服务对象，具备高度的独立性和专业性，成为审计治理功能发挥的核心工具。内部审计业务外包给会计师事务所、国家审计机关购买注册会计师服务等，表明社会审计已通过多种方式服务于内部审计和政府审计。

      1.2 社会审计服务国家治理符合共建共治的治理需求

      党的十九大报告提出，推进国家治理体系和治理能力现代化，打造共建、共治、共享的社会治理格局。共建共治要求参与治理主体的多元化，需要培育社会力量，从政府主导转变为政社合作，充分发挥市场力量。“多元主体、共同治理”是国家治理体系和国家治理能力现代化的重要方面。提供社会审计服务的注册会计师行业是审计主体的核心，同时服务于国家治理的三个次级体系，符合多元共治的国家治理需求。随着政治、经济环境的不断变化，审计领域不断拓宽，审计任务日益繁重，审计对象和结果呈多样化趋势，这就促使单一的政府审计治理体系向多元审计治理体系转型。社会审计维护社会主义市场经济秩序、为资源配置提供可靠信息，其功能与政府审计功能相同，并且表现出较政府审计天然的独立性、专业性与技术性，理应成为多元审计的核心主体。

      1.3 社会审计服务国家治理是国际治理经验的借鉴

      在全球公共管理变革的趋势下，国家治理从政府本位向社会本位跨越，社会力量在国家治理中的地位空前提升。引入注册会计师等社会中介参与公共部门监督，已是许多国家进行国家治理的成功经验。世界主要经济体公共部门注册会计师审计制度的主要内容，如表1所示。

      由表1可知，就技术标准而言，无论是专门的政府审计准则，还是其他的审计法律依据，世界主要经济体均有明确的规定。尽管在参与程度、服务对象和审计范围等方面存在差异，但是公共部门注册会计师审计既能解决政府审计资源不足的问题，又能满足公众对公共部门透明度的要求。这一制度对中国社会审计服务国家治理具有重要的借鉴价值。

      2 社会审计服务国家治理的困境分析

      社会审计向公共部门提供专业服务已初现成效，但作为服务国家治理的一项制度安排，历经顶层设计、制度制定、试点探索等过程，其全面实施仍处于漫漫征途之中。

      2.1 社会审计服务国家治理的制度困境

      2.1.1 社会审计服务国家治理的顶层设计模糊

      中央政府多次出台文件，提出引入社会审计参与政府购买服务。财政部于2015～2016年组织会计司联合课题组研究并发布了“公共部门注册会计师审计制度”系列研究报告，为公共部门注册会计师审计制度的构建奠定了政策基础。但时至今日，该项制度仍以研究报告形式存在，尚未以权威制度（法律）的形式出现，因此也尚未全面实施。

      现阶段，我国政府审计由中央审计委员会、审计署领导下的各级审计机关执行，社会审计的管理与监督则主要由财政部及注册会计师行业协会实施。公共部门注册会计师审计制度的推行，势必带来社会审计更深程度和更大范围地延伸至政府审计领域，形成社会审计与政府审计的竞争关系。财政部与审计署作为两大国家机关在社会审计服务国家治理的监管权力上，亦将形成既相互交叉又相互竞争的格局。一般认为：审计是“以权力制约权力”，应解决权力分配的问题，以降低交易成本。而当前制度设计的缺乏和权力分配的含混，是导致公共部门注册会计师审计制度难以落地的根本原因。