国家审计作为国家治理的重要组成部分，其功能随着公共受托责任的发展和国家治理重点的转变不断拓展（杨时展，1990；蔡春，2006；张立民，2014）。2020年新冠疫情大流行，世界进入动荡变革和经济低迷期，我国面临的环境不确定性和风险迅速累积。习近平总书记在十九大报告中指出，防范化解重大风险是三大攻坚战的首要之战。党的十九届五中全会《建议》也提出，“健全防范化解重大风险体制机制，提升监测预警、应对措施的能力和水平”。可见，风险防范是近期和未来一段时间党和政府关注的重点。这一背景下，国家审计功能拓展为风险防范，顺应国家治理重点的转变，成为历史发展的必然。 政府债务审计的实施是审计风险防范功能的初步体现，按照“见人、见账、见物、逐笔、逐项”的原则，审计署分别在2011年、2013年和2018年组织对全国政府性债务数字进行摸底，揭示风险，提出建议；2018年中央审计委员会组建，审计风险防范功能进一步凸显，审计署和地方审计机关出台多项规定，明确提出审计要密切关注地方政府债务领域的隐患①。之后，历年的中央预算和其他财政收支审计报告都将防范化解重大风险的审计情况放在首位。2021年1月，全国审计工作会议将“推动严格规范举债行为”作为十四五期间攻坚目标之一。但由于理论研究的滞后，一直以来，实务的开展缺乏真正意义上的指导和规范。 其次，从国外发展趋势看，20世纪90年代以来，随着风险导向审计模式受到普遍青睐，各国审计机关越来越重视审计在风险防范领域的作用，将其作为传统审计职责的补充。美国审计署《2018～2023年战略规划》将预警长期财政风险作为未来几年的主要任务，每两年更新一次高风险领域清单，及时地揭示各类风险；日本会计检察院和地方检查委员会建立了政府性债务预警机制；而瑞典将审计的环节提前至政府举债之前市场风险的评估，更好地防范债务危机的发生。这也为我国国家审计功能的拓展奠定了理论依据。 1983年审计制度建立之初，我国国家审计以“查错纠弊”为目标。随着2003年李金华审计长掀起审计风暴，审计署披露大量与公共资金有关的违法违纪问题，对相关责任人进行严肃的责任追究和纪律处分。这一时期，国家审计对权力的制约作用凸显，其功能也无可争议地被定位为“监督”。之后，2008年国际金融危机爆发，我国政府推出“四万亿”投资计划，经济增长成为地方政府的目标和主旋律，在地方政府财政资源错配而又有大量基础设施项目建设的资金需求下，地方政府债务风险开始从无到有并逐年递增。截止2018年，全国政府债务存量余额（包括债券和非债券形式）182592亿②，给地方财政形成巨大压力。贵州、辽宁、云南等省份债务率相继超过100%的警戒线，财政收入造假、债务违约等丑闻不断，严重威胁经济安全和社会稳定。在这期间，审计机关、财政部、国资委等监管部门持续性地开展监督，发现大量滥用权力、违规通过融资平台举债、债务资金使用不规范等问题，并对违规的地方政府、企业、金融机构和相关责任人施加了处罚。但监督处罚的效果却不甚理想，债务风险非但没有完全消除，而且变本加厉。以融资平台城投债为例，2011和2013年政府债务审计后，财政部发函要求内蒙古、四川等地对违规举债处罚，但最后都不了了之，城投债发行量不降反增，2016年上升至23218亿，达到历史峰值。究其原因，这与地方政府债务、尤其是隐性债务存量规模大、风险隐蔽等特点不无关联。首先，《预算法》（2014修正）实施以前，地方政府不得发行债券，于是绕开法律约束，纷纷组建融资平台公司筹措资金，形成大量隐性债务；隐性债务具有“冰山”的隐藏性质，债务数字成谜的情况下，审计机关处在债务风险累积的黑箱之外，对于风险的逼近茫然不知，根本谈不上对权力的问责和监督。其次，《预算法》（2014修正）实施以前，由于未有明文规定违规举债的处罚范围，地方政府通过融资平台举借债务获得了中央政府和监管部门的默许；虽然《担保法》禁止政府及事业单位作为担保人，但《担保法》属民法，即使违反民法，民不举官不丢，政府亦很难受到制裁，这也导致地方政府依靠融资平台举债逐渐肆无忌惮，存量债务迅速累积。再次，《预算法》（2014修正）实施以后，地方政府不得通过融资平台举借债务，并将显性债务纳入限额管理，在有正式公法可依的制度安排下，行政处罚约束力度显著增强；审计监督也不再漫无目的，对所有违规举债实施终身问责，发现一起、查处一起、移交一起，产生较强的威慑力，有效地控制了近几年的债务增量；然而，地方政府多年的置之不理和持续旺盛的投资冲动已然使债务余额积重难返；巨额的存量债务下，单纯的处罚违规部门和官员产生的治理效果相对于庞大的债务数字如杯水车薪，也于事无补，尤其是当违规举借的债务资金已经用于地方基础设施建设或地方负债水平已经超过其风险承担能力的客观事实已存在时，审计监督处罚功能存在现实的局限性。作为国家治理的重要工具，国家审计不仅应该关注政府举债权力的合法性，而且要“治已病”、“防未病”。此时，国家审计功能就自然而然、水到渠成地由监督处罚拓展为风险防范。 二、文献述评 现有的相关研究认为，经济监督是国家审计的基本职能（阎金锷，1989；管锦康，1989；谢志华，1993），即问责财政财务收支活动，实现行政权力制衡（刘力云，2013；马志娟等，2015；周维培，2019）。实证研究发现，审计监督制约政府举债的公共权力和机会主义，优化政策制度，抑制地方债务增长（蒲丹琳和王善平，2014；余应敏等，2018；仲杨梅和张龙平，2019；陈文川等，2019；马东山等，2019）。可见，监督功能对债务风险的管控作用是得到已有文献认可的。然而，事实上，针对重大风险的治理，除了监督政府举债权力，国家审计还“查病因”；不仅“治已病”，而且“防未病”；不仅遏制债务增量，而且能化解债务存量。以往的与监督功能有关的文献无法涵盖审计机关在防范化解重大风险中的全部实践。审计机关促进完善财政“防火墙”、风险预警和应急处置机制的经常性做法就是最好的例证。因此，有必要重新审视和进一步挖掘国家审计在风险治理领域的重要作用。 关于国家审计对风险的防范，学术界已经有了一定程度的认识。张庆龙和谢志华（2009）认为，国家审计要清除风险，维护经济安全。中国特色社会主义审计理论研究课题组（2014）提出审计立足建设性，坚持批判性，警惕或戒备各类风险发生。宋夏云等（2016）将国家审计视为一种信息甄别和风险预警机制。彭华彰等（2020）提出审计发挥经济体检作用，进一步体现了国家审计风险防范的思想。这些观点为国家审计功能拓展确立为风险防范奠定了理论基础，然而对于其如何实现，仍缺乏系统的学术探讨。 本文立足于政府债务常态化审计，利用风险管理理论、国家审计的信息理论，较为系统地阐释国家审计风险防范功能的属性和实现机理，并从实证角度加以佐证。相比于以往的探究审计机关债务治理作用的文献，其可能的贡献和价值体现在：第一，本文同时考虑了国家审计对存量债务和增量债务风险的影响，而基于监督功能视角的文献仅考虑了其对债务增长的作用。由于2014年新《预算法》颁布后，用于公益性建设项目的城投债和超过法定限额的政府债务属于违规举债，且2017年全国金融工作会议强调对于违规举债“发现一起，查处一起，移交一起”，未来将得到一定程度的遏制。未来债务风险的显著特点是存量规模大、形式多样且风险隐蔽，化解存量债务难度更大。因此，仅从监督功能和建立健全制度效应等角度考察国家审计的增量债务治理价值是不全面的，有必要从存量风险的化解、增量风险的控制以及风险的预警等维度加以扩展，系统地体现国家审计在债务治理中的重要作用，为国家审计助力打好防范化解重大风险攻坚战提供理论依据。
