财会监督与审计监督：受托经济责任视角

      习近平总书记在第十九届中央纪律检查委员会第四次全会发表的重要讲话中强调，要完善党和国家监督体系，统筹推进纪检监察体制改革；要继续健全制度、完善体系，使监督体系契合党的领导体制，融入国家治理体系。这说明全面建设国家治理体系、提升国家治理能力都离不开“监督”。良好的监督体系能够在制度优势的基础上进一步优化制度效率，推动治理责任落实转化为治理效能。为此，讲话中特别提出了“1+9”监督体系建设：以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。其中，财会监督与审计监督的并存旨在针对各类经济活动进行全面监察和督导，确保各项经济活动依照现有法律法规、财政政策等平稳有序进行，对国家治理体系下防范化解经济领域重大风险有积极意义。

      将财会监督和审计监督融入党和国家监督体系，以监督会计主体的经济成果及会计信息的真实完整为基础，以防范化解经济建设风险为新的逻辑起点，推进国家治理体系和治理能力现代化。从重专业监督到重风险防范，是一场财会监督的深刻变革。在经济领域，经济主体各方面的代理问题通常是经济风险的根本来源。为防范化解经济领域重大风险，对代理人受托经济责任的履行情况进行事中及事后的监督显得尤为关键。而财会监督和审计监督则恰好能够以其专业视角对经济活动的过程及结果进行控制和报告。新时代国家治理体系下，财会监督与审计监督将被赋予新的职能和要求，其在理论意义上的区别与联系、在实践上的贯通与协调都需要进一步明晰。本文从受托经济责任的视角，尝试阐述财会监督和审计监督的内涵范畴。只有厘清了二者的相互关系，才能让财会监督与审计监督在国家监督体系中各自发挥其专项优势，又能在优势互补中提高监督效率。

      二、受托经济责任

      受托经济责任缘起于单词“Accountability”，其英文原意是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。受托经济责任可以溯源至官厅会计对国家财政收支的核算和监督的职责。到了商品经济社会，随着社会大生产导致资本所有权和经营权的进一步分离及其委托代理关系的逐步复杂化，大大小小的经济主体中都存在着受托经济责任。无论是大到国家的范围，还是小到一个企业或者更小的经济主体范围，究其根本，受托经济责任的概念都是指一定的经济主体赋予受托人（或代理人）管理和经营经济资源的权限，要求其按照既定契约管理好、经营好这些经济资源并如实报告经营状况。由此可以看出，受托经济责任的基本内容可分为行为责任和报告责任。行为责任主要强调受托人在合法性、合规性的前提下按照委托人的要求保证受托经济资源的安全和增值，即对受托经济资源进行经营管理的保全性和效益性提出了要求；而报告责任则是对受托人经营管理行为的过程及结果以恰当的方式进行客观公允地反映，即强调对受托责任履行情况报告的真实性和完整性。

      （一）代理问题与受托经济责任履行

      

      受托经济责任包括“因宪法、法律法规、契约合同、组织规则、风俗习惯、甚至口头合同而产生的一个经济主体对其股东、债权人、客户、雇员、政府和其他利益相关者负有的受托责任”，以及“经济主体内部下级对上级应承担的受托责任”。但是由于委托代理关系的复杂化以及契约的不完全性，委托代理双方的利益目标可能会不一致，这容易导致不能被清晰界定的公共产权被攫取；加之双方的信息不对称会加剧受托人的逆向选择和道德风险，受托人可能会因一己私利实行机会主义行为。上述代理问题使得关于受托经济责任的履行、报告以及监督也变得更为困难。为了更好解释现实中受托经济责任履行的博弈过程，可以把受托经济责任的行为责任与报告责任的可能情况列举出四种组合（如表1所示）：（1）（R，T）受托人勤勉尽责地经管受托经济资源，并如实报告自己的行为；（2）（R，F）受托人勤勉尽责地经管受托经济资源，但虚假报告自己的行为；（3）（S，T）受托人存在自利行为，也如实报告自己的行为；（4）（S，F）受托人存在自利行为，却用虚假报告掩盖自己的真实行为。显然，只有第一种（R，T）才是对于受托经济责任履行的理想状态。可是对于现实经济领域中存在着的受托人自利行为以及虚假报告现象，如何客观真实反映受托人的行为，是财务会计的职责；而确保报告情况与受托人实际行为相一致是审计的职责。相应地，财会监督、审计监督恰恰是对受托人受托经济责任是否良好履行的监督，是降低代理成本和经济风险的有力抓手。

      （二）会计、审计与受托经济责任

      受托经济责任的有效履行过程依赖于会计制度和必要的内部控制制度的建立。会计人员需要依据相关制度法规，将受托人完成的经济活动和业务以及因此而发生的经济资源的变动情况和结果据实公允地向委托人报告。为了便于编制期末报告以及接受审查，会计人员平常应对各项经济事项涉及的资金、资源的收支进行确认、计量、记录，并且为了证明这些记录是真实存在的，要保存所有能够证明受托经济责任履行的各项证据。换言之，会计人员履行会计职责的过程就是在对受托人的行为责任进行核查、衡量、报告。能够充分报告受托经济责任履行情况的财务会计信息应具有客观性、真实性和可靠性。在现实操作中，会计人员有时候既要代表所有者（委托方）又要代表经营者（受托方），这种双重身份很可能让会计人员囿于双方压力而使得会计信息失真。当受托人没能很好地履行受托经济责任或做出了损害委托人利益的自利行为，受托人想通过扭曲会计报表掩盖自己的失责行为，导致了报告情况与实际行为不一致，此时则需要审计对受托人实际履行的受托经济责任进行复核和验证，揭露受托方的真实履责情况。