国家审计全覆盖是党的十八大以来中央对国家审计机关审计监督的新要求。所谓国家审计全覆盖，是指国家审计机关在一定周期内依法对审计监督范围所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，以及党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任情况和环境与资源保护责任情况进行全面审计。审计全覆盖包括公共资金审计等五个方面具体内容，即通常所说的“三资两责”审计。在“三资两责”审计中，公共资金审计是关键，其他“两资两责”审计均与公共资金审计有关。所以，研究国家审计全覆盖内容，首先必须研究国家审计机关对公共资金的审计。 目前，国家审计仍以财政资金审计和领导干部经济责任审计为主，财政资金以外其他公共资金审计往往以专项审计开展，或者被包含在领导干部经济责任审计中。我国现行《审计法》明确规定，国家机关审计监督的内容是国家财政收支和国有金融机构、企业事业单位的财务收支，即“两个收支”，而“两个收支”审计主要集中在公共资金审计上。那么，“公共资金”与“两个收支”在范围和制度要求上有什么不同？如何完善审计监督法律制度？厘清这一问题，有利于审计机关更好地开展公共资金审计工作，实现国家审计监督全覆盖。开展公共资金审计，实现国家审计全覆盖，是党和国家治理体系和治理能力现代化的重要要求，也是完善党和国家监督体系的重要方面。所以，有必要对公共资金审计展开深入研究，以促进国家审计事业的健康发展。 一、从“两个收支”审计到审计全覆盖 国家审计制度始建于1982年《宪法》。《宪法》明确规定国家审计机关和地方各级审计机关“依照法律规定独立行使审计监督权”，①国家审计监督的范围包括各级人民政府的“财政收支”和国有企事业单位的“财务收支”。1994年颁布、2006年修订的《审计法》第2条，对财政收支和财务收支审计做了具体规定。② 30年来，我国审计机关围绕“财政收支”和“财务收支”展开监督，取得了巨大成就。③但随着我国经济社会的不断发展，对国家审计机关的审计监督提出了更高要求，应当不断扩大审计监督的范围。2010年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，标志着国家审计范围向审计全覆盖迈出重要一步。2014年10月9日，国务院印发《关于加强审计工作的意见》，最先提出“审计全覆盖”。2014年10月20日，党的十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，将“审计监督”列为需要强化的八大监督之一，要求国家审计机关实行对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况审计监督。为落实党的十八届四中全会决定精神，2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及三个配套文件，其中《关于实行审计全覆盖的实施意见》对国家审计监督制度作出重大调整，要求国家审计机关对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实施审计监督全覆盖。2017年6月，中央全面深化改革工作领导小组会议审议通过《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，在审计全覆盖框架下增加对领导干部自然资源资产离任的审计。2018年，党的十九届三中全会和中央审计委员会第一次会议将领导干部履行环境与资源保护责任列入国家审计全覆盖范围。可以说，我国审计制度从“两个收支”审计监督开始，发展到“三资两责”审计全覆盖，走出一条独具中国特色的社会主义审计监督道路，为我国社会主义法治建设作出了贡献。但由于“两个收支”审计与“公共资金”审计在监督内容上竞合，从而忽视了两者之间的差异，“两个收支”与“公共资金”在审计范围上有所不同。 二、公共资金审计的范围 所谓“公共资金”，是指从所有权视角认知的公共所有的资金。从所有权四要素来说，公共资金如果不是公共占有、公共使用，那么收益和处分权能一定属于公共或应该属于公共。公共资金拥有范围可大可小，大到国家财政资金，由全体国民所有，小到劳动群众集体所有。公共资金排除了所有的私人所有公共资金，包括个人合伙所有的公共资金，实际上为私人所有的全部资金。 属于公共资金审计监督范围的“公共资金”，主要是指基于国家公权力而产生的资金（如税费资金），基于国有资产或国有资源使用所产生的收益资金，以及用于公共目的的捐赠资金等。因此，在国家审计全覆盖下，“公共资金”外延远大于“两个收支”。严格来说，《宪法》和《审计法》所规定的国家审计监督范围的财政收支和财务收支可以归并为财政收支，因为按照《预算法》有关全口径预算规定，国有金融组织和其他国有企事业单位的财务收支实际上是国家财政收支的有机组成部分，所以公共资金不可能也不应该只包括财政资金。有学者指出：“公共资金指公共财政资金和其他社会公共资金，是通过税、利、费、债方式筹集和分配的资金。公共资金不仅包含所有财政资金，还包括住房公积金、住宅维修基金、社会捐赠资金等政府管理或委托其他单位管理的其他公共性资金。根据流动性的考量，公共资金不仅包括已经发挥公共服务职能的流动资金，也包括未发挥公共服务职能、未能及时按照预算进度执行的结余的存量资金。”因此，公共资金可以概括为财政资金和社会公共资金两大方面。 （一）财政资金 财政资金即预算资金，包括预算收入和预算支出。2014年《预算法》第5条规定的“全口径预算”，将政府全部收支纳入预算管理。④ 我国财政资金包括四个方面：（1）税收资金。世界上大多数国家的一般公共预算收支主要是指税收资金收支，我国《预算法》第6条也规定此项内容。⑤（2）国有资本经营性资金。根据《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》显示，2017年，全国国有企业资产总额183.5万亿元，国有资本及权益总额50.3万亿元。2016年1月，财政部《关于印发〈中央国有资本经营预算管理暂行办法〉的通知》规定，国有资本经营性资金包括五大类项目：国有独资企业按照规定应当上交国家的利润；国有控股、参股企业国有股权（股份）获得的股利、股息收入；国有产权（含国有股份）转让收入；国有独资企业清算收入（扣除清算费用），国有控股、参股企业国有股权（股份）分享的公司清算收入（扣除清算费用）；其他国有资本经营收入。（3）政府性基金。我国《预算法》第9条作出相关规定。⑥根据2013年财政部公布的《全国政府性基金项目目录》显示，我国政府性基金主要包括铁路建设基金、港口建设费、民航发展基金、高等级公路车辆通行附加费（海南）、国家重大水利工程建设基金、水利建设基金、城市公用事业附加、城市基础设施配套费、农网还贷资金、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费、国家电影事业发展专项资金、旅游发展基金、水库移民扶持基金（含大中型水库移民后期扶持基金、大中型水库库区基金、三峡水库库区基金、小型水库移民扶助基金）、残疾人就业保障金、新菜地开发建设基金、森林植被恢复费、育林基金、新型墙体材料专项基金、散装水泥专项资金、可再生能源发展基金、船舶油污损害赔偿基金、核电站乏燃料处理处置基金、废弃电器电子产品处理基金、煤炭可持续发展基金（山西）等30项。2016年，财政部在《关于取消、停征和整合部分政府性基金项目等有关问题的通知》《关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》两个文件中，对有关政府性基金项目的合并管理及免征范围作了规定。（4）社会保险基金。《预算法》第11条对社会保险基金作出规定。⑦截至2017年末，我国社保基金资产总额达到2万多亿元。其中，直接投资资产共计9414.91亿元，占社保基金资产总额的42.35%；委托投资资产12816.33亿元，占社保基金资产总额的57.65%。境内投资资产20557.50亿元，占社保基金资产总额的92.47%；境外投资资产1673.74亿元，占社保基金资产总额的7.53%。2017年末，社保基金权益总额为20716.90亿元。
