会计师事务所工作往往是通向其他职业生涯的跳板，对于审计人员而言，常见的路径就是进入公司，从事与财务相关的管理岗位（Bowlin等，2009）。蔡春等（2015）发现2004～2012年43.3%的我国上市公司至少存在一名高管拥有外审工作经历。不同于以往研究对公司高管（董高监）是否具有外审经历的关注（Li等，2010；Albrecht等，2018；张俊民和胡国强，2013；蔡春等，2015；王兵等，2019），本文主要聚焦于探讨公司内部监督者——审计总监（CAE）是否具有外审经历与企业行为的关系。 以2008～2018年沪深A股上市公司作为研究样本，本文分析了CAE外审经历与公司盈余质量的关系。研究发现：相比于CAE无外审经历的公司，CAE有外审经历的公司盈余质量反而更差，这一结果在采用应计盈余质量和业绩快报质量衡量盈余质量时均成立。这一结果可能存在两种解释：一是CAE外审经历的确给公司带来了不利影响，CAE作为公司内部人，其外审经历可能是反审计能力的体现，比如知道如何隐蔽地进行盈余操控行为或者如何规避外部审计的调整，这反而容易助长管理层的机会主义行为；二是公司—CAE匹配的问题，即当公司盈余质量本身较差时，更倾向于聘任有会计师事务所经历的CAE，以期望改善公司内部治理或者向市场传递想改善的信号。 为区分哪种解释成立，我们从影响CAE独立性的管理层因素以及CAE聘任决策上进行了分析。如果第一种解释成立，那么作为内部人的CAE，其独立性在管理层权力较大及管理层薪酬或股权激励较大时更容易受到威胁，此时他们面临的来自管理层的压力更大，更有可能成为管理层的合谋者，其外审经历的负面作用也会更明显。实证检验结果表明当CAE有外审经历时，公司业绩快报质量在管理层权力较大、薪酬激励较大时更差，这在一定程度上说明第一种解释是成立的。此外，通过对CAE薪酬、晋升高管机会以及解雇风险进行分组检验发现，相比于无外审经历的CAE，有外审经历的CAE解雇风险更高，而薪酬水平和晋升机会则相当，说明有外审经历的CAE主要是因为职业稳定顾虑导致其无法保持客观独立。针对第二种解释，我们利用CAE变更样本检验了当公司盈余质量较差时或者因盈余质量较差而遭受监管处罚时，是否更倾向于聘任有外审经历的CAE，结果发现确实如此，这说明第二种解释也成立。然而，我们并没有发现转聘有外审经历的CAE后公司盈余质量有显著改善。最后，我们还探讨了CAE外审经历与盈余质量的负向关系是否源于CAE工作转变不适应、外审经历丰富程度差异或者“旋转门”的影响，检验结果否定了这些解释。 本文可能贡献有：第一，补充了外审经历的相关研究，现有文献主要关注上市公司董事、监事以及高级管理人员的会计师事务所背景对公司行为或决策的影响，而本文则拓展至公司内部监督者——审计总监这一角色上，发现会计师事务所经历并非完全对公司内部监督者有利，当内部监督者的独立性受损时，外审经历反而使得内部监督者成为高管同谋。第二，补充了内部审计的相关研究，已有的内部审计文献大多关注内部审计部门对公司盈余质量、内部控制质量和阻止管理层不当行为等方面的影响，并认为内部审计部门的胜任能力和独立性同时存在才能保证审计质量（Abbott等，2016），本文则将相关研究从部门层面延伸至审计总监个体层面，发现审计总监仅有胜任能力也是无法保证内审质量的。第三，本文研究结论对如何完善公司内部治理具有一定的参考意义，建议监管机构在鼓励企业监督角色需要具备一定胜任能力的同时，也有必要着重强调独立性的问题。 二、文献回顾与研究假设 （一）文献回顾 在外部审计经历研究方面，通常认为具有外审经历的人员有助于改善公司决策或监督效率。比如Li等（2010）发现，有外审经历的CFO能够更胜任财务工作，减少公司收到不利的萨班斯404意见的可能性。Custó dio和Metzger（2014）以CEO过去是否曾在大型会计师事务所工作来衡量其是否为财务专家型CEO，研究发现，财务专家型CEO会让公司持有更少的现金、维持更多的债务。同样，在审计委员会的相关研究中，也通常将外部审计经历视作具有会计专长（Lisic等，2019；DeFond等，2005），具有会计专长的审计委员会更能理解公司财务问题，从而可以更有效地对相关问题进行审查（Pomeroy，2010），改善公司内部控制和财务报告质量（Naiker和Sharma，2009；Dhaliwal等，2010）。然而，外部审计经历也可能存在弊端，Albrecht等（2018）发现当高管有担任事务所审计经理或合伙人的经历时，更有可能在其存在机会主义行为动机时利用会计师事务所专长进行虚假报告，因为会计师事务所经历使得这类高管更擅长进行隐蔽的盈余操控行为。 在结合内部审计和外部审计的研究方面，由于准则制定机构鼓励外部审计师与他们客户的内部审计部门进行沟通协调，必要时可借鉴利用内部审计工作，因此，已有文献大多关注公司外部审计师对内部审计工作的依赖程度是否受到公司或内部审计特征的影响，以及这种依赖是否真的对外部审计有利（如Messier等，2011；王守海和杨亚军，2009）。不同于关注内部审计对外审的影响，本文主要聚焦于外审经历是否也会对内部审计有影响。审计专长是一种特殊的会计专长，且外部审计和内部审计在审计程序、流程和方法上存在一定的相似性，但会计师事务所经验能否在内部审计工作中有较好的应用值得深入探讨。特别地，本文主要关注审计总监的外审经历是否能够改善内部审计对公司财务信息的监督效果，进而提高盈余质量，以及公司盈余质量状况本身是否会影响审计总监类型的选择。
