习总书记在中央审计委员会第一次会议上提出，要加快形成审计工作全国一盘棋，审计机关要加强对内部审计工作的指导和监督。2018年审计署修订的《审计署关于内部审计工作的规定》明确提到，审计机关应当依法对内部审计工作提供政策指导、业务指导和监督。审计署办公厅在其《2019年度内部审计工作指导意见》中指出，加强内部审计工作是推进国家治理体系和治理能力现代化，实现审计全覆盖的需要。可以看出内部审计的重要性。然而，由于组织领导人对内部审计不够重视、审计资源有限、内部审计人员违反职业道德等问题的存在，内部审计往往难以达到预期效果。而国家审计机关具有审计资源丰富，审计人员专业素质高，控制审计风险能力强等多项优势，可以弥补内部审计的不足。并且内部审计是国家审计工作的一个组成部分，只有提高内部审计的质量，才能形成完整的国家审计体系。因此，本文从中国注册会计师协会指导注册会计师审计中汲取经验，基于政策引导与业务指导的维度，探索国家审计机关指导内部审计的方式方法，以期在实践中对提高审计机关领导下的内部审计质量，构建集中、统一、全面、权威、高效的国家审计总体规划体系有所贡献。 二、国内外内部审计指导路径比较研究 由内部审计的定义可知，内部审计的目的是改进组织管理，实现组织目标。内部审计具有监督作用，体现在预测风险，防范风险上；内部审计具有反映作用，体现在查找问题，反馈问题上；内部审计具有建议作用，体现在解决问题，出具意见上。内部审计发展迅速，为满足组织管理需要，内部审计经历了从财务审计向经济责任审计、管理审计以及公司治理审计过渡的过程。各国对内部审计的指导也因此有所差异。 （一）英美两国内部审计指导路径研究 （1）美国内部审计指导路径。21世纪初安然事件的爆发震惊了整个资本市场。为了重新赢得公众的信任，美国政府颁布了《萨班斯法案》，要求公司成立独立于管理层的审计委员会。这一举动推动了美国内部控制制度的完善和内部审计的发展。现阶段，为了规范内部审计人员的从业标准，美国注册内部审计师协会先后颁布了《内部审计职责说明》《注册内部审计师职业道德规则》与《内部审计实务标准》。与我国由国家审计机关指导和监督内部审计工作有着本质的不同，美国的内部审计由内部审计师协会直接管理，指导与监督，而与美国审计总署没有直接的被指导与指导的关系。这一体系的建立与美国经济与法制的发展与完善程度有着直接的联系。 （2）英国内部审计指导路径。英国的内部审计发展较为成熟，内部审计的作用在过去主要体现在审查和监督上，而现在更强调其建议作用。根据英国内部审计制度的规定，组织在进行内部审计时有三种方式可供选择：在组织内部设立内部审计机构，聘请外部审计师从事内部审计工作，组织内部审计人员与外部审计师联合的方式进行内部审计工作。组织可根据实际需要选择内部审计的方式。无论选择何种方式，内部审计工作受英国内部审计师协会的指导和监督。 （二）我国内部审计指导路径发展脉络研究 审计署前后两次修订《审计署关于内部审计工作的规定》。该文件对审计机关如何在政策和业务方面指导组织内部审计做出了说明与解释。2018年3月开始实施的最新版规定，对于审计机关指导内部审计的工作单独开辟一章进行了详细的说明，可见其重要程度。由于前面两次颁布的规定在内容上并无较大的变动，所以本文着重对第一次修订版（2003年）审计署令第4号与第二次修订版（2018年）审计署令第11号的规定在形式和内容上做出比较。 第一次修订版的第17条提到审计机关有权检查和评估内部审计业务的质量，提出了审计机关对内部审计进行业务指导的概念。最新修订版用了1章5条内容明确了审计机关对内部审计工作的指导和监督的相关细则，提出审计机关应监督内部审计职责的履行，检查内部审计业务质量，指导内部审计统筹和突出审计重点。强调审计机关应为内部审计提供业务指导和政策指导。且最新版规定提出了新的建议：在审计机关需要时可以向内部审计自律组织购买服务。在2003年至2018年期间还发生了一项重要的变革，2016年审计署发布消息称，中国内部审计协会与审计署脱钩，中国内部审计协会不再接受审计署的直接主管，而是成为一个独立的机构。第一次修订版与最新修订版的规定中，关于审计机关指导内部审计的差异点具体见表1。 三、新时代内部审计政策执行与业务实践的偏差及其原因分析 新时期，我国内部审计仍存在诸多问题。要形成审计工作全国一盘棋，还需要考虑以下两个方面的问题。 （一）政策制度方面 （1）内部审计制度不够健全。与欧美国家相比，我国内部审计制度起步较晚，相关的法律法规建设有待完善。目前有关内部审计的法律法规包括《审计法》与《审计署关于内部审计工作的规定》，涉及的指导范围十分有限，导致部分内部审计案件无法可循。即使内部审计顺利进行，其结果的落实过程也会存在障碍。如内部审计过程中确定的问题，相关责任人延期解决或者不解决，组织应当依据何种法律法规处理仍然有待商榷。 （2）单位组织对内部审计不够重视。部分组织的管理者对于内部审计工作的理解存在误区。他们常常误以为内部审计就是会计的一个分支，内部审计可以由普通的财务会计人员完成。于是，他们或从组织内部调派一批财会人员进行内部审计，或从外部聘请注册会计师进行内部审计，然而实际效果与预期大相径庭。普通的财会人员往往没有系统地学习过内部审计知识，对于内部审计的相关政策准则也不甚了解；而注册会计师虽然熟悉外部审计的业务，但是，由于外部审计和内部审计在审计主体、审计内容和审计目标等方面存在着较大的差异，因此外部审计的经验不适用于内部审计。由于组织领导对内部审计的误解，致使他们往往难以从国家的层面来治理内部审计。
