2014年10月党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出要“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。2015年12月，中办、国办印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》（以下分别简称《框架》《意见》），提出“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责”，从而就落实十八届四中全会的相关要求作出了具体部署。2018年5月，在中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记指出，“努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”。审计全面覆盖①是我国审计制度发展到一定阶段时国家治理对审计的必然要求，是发挥审计在国家治理现代化中作用的必然要求。只有实现审计全面覆盖，确保没有审计监督死角，才能真正发挥审计在国家治理体系和治理能力现代化中的作用。然而，对于究竟什么是审计全面覆盖、如何实现审计监督全面覆盖，无论是在理论上还是在实践中，均存在模糊甚至不当的认识。例如，在实践中，往往将审计全覆盖理解成某段时间内审计机关对所有审计监督对象都实施一轮审计。一些文献简单地以审计机关实施审计的部门数和相关部门被审计的频率作为评价审计全面覆盖的程度。尽管被审计单位的增加在一定程度上确实可以反映审计覆盖面的扩大，审计全覆盖也确实要求增加审计覆盖面，包括增加审计家数、实现“应审尽审”，但简单地提高被审计部门数、提高审计频率是否就是审计全覆盖的真正涵义呢？如果全面覆盖是指所有属于审计监督范围的单位都接受审计，在现实中审计机关有没有可能真正实现这一意义上的全面覆盖呢？答案显然是否定的。实际上，对审计全面覆盖的模糊或错误认识，不仅使得审计机关有限的审计资源与不断增加的审计任务之间的矛盾愈加突出，而且可能使得审计机关无所适从，这反而不利于更好地发挥审计在我国国家治理现代化过程中的作用。本文拟在对审计全覆盖的含义进行分析的基础上，就如何实现审计全面覆盖提出建议，以期对我国“集中统一、全面覆盖、权威高效”审计监督体系的构建有所借鉴。 一、审计监督全面覆盖的真正涵义 要准确理解审计监督全面覆盖以及全面覆盖的审计监督体系的含义，应当明确以下几点： 第一，审计全面覆盖，并不仅仅是指审计对象的全面覆盖，而是一个包括横向和纵向全面覆盖的全方位、立体式覆盖的概念。从横向来说，审计全面覆盖包含了审计客体、对象、既定审计对象下审计范围等方面的全面覆盖；从纵向来说，审计全面覆盖包含了多层次审计目标以及审计深度的全面覆盖。也就是说，审计应当能够全面、深入地了解与监督被审计单位对公共资金、国有资产、国有资源的分配、使用和管理，包括合规性、绩效性，并且能够从孤立的单位沿着公共资金、国有资产和资源向上、向下以及其他横向关联单位延伸，或者从单一的时期向前或向整个过程延伸。因此，审计对象的全面覆盖只是审计全面覆盖的一个方面，过分强调审计单位或审计项目数量，认为全覆盖就是对全部审计对象都实施审计，不仅是对审计全面覆盖的片面理解②，也难以真正实现。那种将审计监督全面覆盖等同于某一时间内审计机关全面对审计监督范围内的单位和个人实施审计的观点，是片面的。 第二，从动态的角度来看，审计边界是一个随着国家治理水平的提高而不断发展的范畴，因此，审计全覆盖的具体内涵也是不断发展变化的。实际上，审计全面覆盖本身也是随着审计环境的发展变化、国家治理客观上要求拓展国家审计监督对象的范畴而提出的。从我国近年审计实践的发展可以清晰地看出，审计覆盖的范围将随着国家治理需求的变化而不断地扩展、变化。在早期，我国的审计是以公共资金为主线，相应地，审计的边界是依照公共资金的流向来确定的。随着我国国家治理理论和实践的发展，审计已经逐渐发展到同时以公共资金和公共权力的运行为主线，党委政府从决策到实施的各个领域都已经被纳入审计的范围之中，从结果来看，当审计覆盖范围由资金扩展到同时包含资金和权力运行后，审计对权力运行的制约和监督不断强化。更准确地说，我国审计覆盖范围正在由资金（即所谓的公共经济受托责任）向更广泛意义上的公共部门责任拓展。例如，为了加强对党政领导干部的管理和监督，正确评价领导干部任期经济责任，促进领导干部勤政廉政，我国在1999年建立了领导干部经济责任审计制度，从而将党政机关、审判机关、检察机关、群众团体和事业单位领导干部、国有企业及国有控股企业领导人员的经济责任纳入审计监督的范围之中；为了贯彻落实党中央关于加快推进生态文明建设的要求，促进各级领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护工作中守法、守纪、守规、尽责，树立绿色发展理念和正确政绩观，党的十八届三中全会提出探索实施领导干部自然资源资产离任审计制度，将领导干部自然资源资产离任审计纳入审计范围之中，审计全面覆盖的内涵进一步得到扩展。此外，近年来我国审计机关实施的重大政策措施落实跟踪审计也是审计边界沿着责任这一主线扩大的体现。审计覆盖的范围取决于法律、党和政府相关政策的规定，其背后是国家治理内在需求的变化。需要指出的是，中央审计委员会的成立为根据国家治理的需求及时而合理地拓展审计全面覆盖的内涵、保障审计全覆盖的真正实现提供了可能。一方面，在已经确定的审计边界下，在党的审计委员会（包括中央审计委员会以及地方各级党委审计委员会）的统一领导、协调下，审计机关可以独立地对所有应审计对象行使审计监督权；另一方面，中央审计委员会的职责包括“研究提出并组织实施在审计领域坚持党的领导、加强党的建设方针政策，审议审计监督重大政策和改革方案”，因此，中央审计委员会可以根据我国国家治理体系和治理能力现代化对审计的需求，适时地调整审计的边界，从而调整审计全面覆盖的具体内涵。
