结果理性导向下的政府审计研究　　

      结果理性和程序理性是衡量审计质量的两个初始维度，也是评价审计质量的两种基本方法。结果理性是指从审计结果与目标的视角来界定审计质量，程序理性是指通过衡量审计人员对审计准则的遵循程度来判断审计质量，审计程序同审计结果成正比关系。本文认为审计结果会影响审计程序，两者相辅相成。

      政府审计结果理性有两种含义：一是以实际审计结果来衡量审计质量，这是传统意义上的结果理性；二是按照预期审计结果或审计目标展开审计工作，以保证审计质量。后者是本文重点研究的内容。政府审计与结果理性相结合可以指导政府审计实务、明确审计目标、完善审计方案，使审计程序更加科学。

      此外，政府审计在实际工作中严格遵循程序理性。但这里所说的程序理性不同于注册会计师审计，它存在的价值在于防范行政诉讼，是法律意义上的程序，并非是完全作用于作业层面。政府审计的程序理性一方面保证政府审计依法依规，促进审计人员遵守审计准则；另一方面间接提高审计质量，推动审计准则的不断完善，并实现程序理性审计质量向结果理性审计质量的无限逼近。

      结果理性与程序理性相结合，两者不可分割。一方面，如果过分重视审计程序，会扩大审计结果与审计期望之间的差距，造成公众对审计尤其是政府审计的失望；另一方面，如果过分重视审计结果或审计目标，则可能会造成审计人员偏离和滥用审计准则，导致审计失败。但在实践中政府审计应以结果理性为主，程序理性为辅。因此，本文从审计程序、准则、期望三个维度出发，探讨结果理性导向下的政府审计，以期对指导政府审计实务有所裨益。

      二、结果理性能够优化审计程序

      恰当的审计程序，是保证高审计质量的关键因素。对于政府审计而言，审计程序不仅是用来规范审计实践的一项审计工具，更是社会公众行使其对政府机关监督权的一种方式。审计程序有狭义和广义之分，前者指的是为获取审计证据而实施的一系列措施，又称为审计取证方法；后者描述的是一个完整的审计流程，包含了计划、实施、出具审计报告、监督审计整改四个阶段的多个步骤。本文主要从后者的角度出发，探讨政府审计在审计程序下的表现。

      （一）政府审计在结果导向下优化审计程序

      政府审计与其他两个审计主体遵循的审计程序有所不同。政府审计是以审计结果为主，审计准则为辅的审计主体，在审计程序的设计上有明显的结果理性特征。因为政府审计在审计时往往由于审计项目的需要，集结包含金融、管理、法律等相关领域的专业人才。审计成员会首先对存在的问题进行讨论分析，然后根据审计目标和预期审计结果，选择合适的审计方案，并在实施过程中不断优化。而注册会计师审计是典型的程序理性导向下的审计主体，对准则的依赖性较强。因为注册会计师审计是一个公司性质的组织，与政府审计不同，在审计时需自负盈亏。为避免风险的同时，实现盈利最大化的目标，注册会计师审计需要严格遵循准则，才能有效降低人力资源成本和审计风险。内部审计则是介于两者之间，以企业的利益为审计目标，以具体的审计问题确定审计流程，但由于同样缺少专家、人才，因此审计时会较大程度地遵循一般的审计流程，即有结果导向时遵循结果理性，没有结果导向时依赖程序理性。

      

      由图1可以看出，政府审计和注册会计师审计在审计流程上存在较大差别，主要体现在：首先，政府审计进入被审计单位开展审计前，先判断审计类型和审计目标，然后选择审计流程、确定审计方案；而注册会计师审计在签订任务书后，按照既定的审计流程直接开展审计工作。其次，在发现问题阶段，政府审计配备有资深的审计人员进行讨论、分析存在的问题；而注册会计师审计缺乏相关人才，只有严格按照准则规定的审计程序完成审计工作，才能有效避免审计风险，保证较高的审计质量。内部审计是介于两者之间，既以结果为导向，又按部就班地完成审计流程。另外，从三个主体审计流程比较中还可发现，政府审计和内部审计在审计结束后还会进行整改，而注册会计师审计则没有这一审计程序。这三点这充分体现出了政府审计程序的结果导向的重要性。

      （二）结果理性下的审计程序能够有效降低审计风险

      任何审计程序的实施都存在相应的审计风险。审计风险包括检查风险、内在风险及控制风险三部分。其中，检查风险是指审计人员严格按照规定的审计程序开展审计工作，仍无法查出重大不实事项的可能性，它可以通过合理优化审计程序来降低，但是其他两种风险是审计事项所固有的，无法通过该途径降低。因此，降低审计风险、提高审计质量可以从选择合理的审计程序出发。那么，对于政府审计而言，如何优化审计程序才能使政府审计的风险降到最小呢？

      审计机关及其人员发表不正确、不客观的审计意见，或是对被审计单位实施与其实际情况不相符的处罚，以致政府审计机关要对此承担责任或损失的可能性称之为政府审计风险。在审计实践中，存在一种或多种审计结果的情况。当审计导向与实际审计结果一致时，审计成功的可能性较大，此时政府审计风险较小。但是，当存在多种审计结果时，审计项目往往十分复杂，审计结果的多样性会超出预期设定的范围，因此需要不断对预期结果进行调整，开展“研究式”审计。

      如原铁道部部长刘志军贪污案，该案由丁书苗一案引出。审计署成功查处丁书苗贪污问题后，审计人员凭借丰富的经验，发现丁书苗的私营企业能够频频接到央企的业务存在端倪，于是进一步调整审计方案，对刘志军展开调查，最终发现了以刘志军为首的严重违法乱纪问题（图2）。

      但倘若仅按照常规的审计程序进行审计，当审计出丁书苗贪污后，就已经完成了整个审计流程，不会再进行进一步审计，也就无法查出其背后隐藏的更大的阴谋。因此，程序理性导向下的审计不能够适应审计项目的复杂性。政府审计应该从结果理性导向出发，凭借审计人员丰富的审计经验，在审计过程中不断调整预期审计结果，开展“研究式”审计，才能不断优化审计程序，降低审计风险，提高审计质量。