一、审计结果及其法律效力特征 审计组织或机构依法对被审计单位经济活动实施审计监督所形成的工作成果构成审计结果。审计组织或机构包括国家审计机关、内部审计机构和中介审计组织，故审计结果包括国家审计结果、内部审计结果和中介审计结果。从审计结果形式来看，包括国家审计报告及其审计评价、审计意见书、审计处理处罚决定、协助执行审计决定通知书等，内部审计报告及其审计评价、审计处理意见与建议等，中介审计报告及其所体现的审计意见和建议等。 无论哪种审计主体的审计结果都应得到恰当与合理运用并形成科学运用机制以充分发挥审计监督作用。审计结果运用机制由诸多要素与步骤构成，是体现审计结果运用的完整过程的行为系统。这一系统建立与运行的基本要求是，准确界定与规范审计结果的法律效力。不同审计主体的审计结果，其法律效力具有不同特征，具体分析如下： 1.国家审计结果及其法律效力特征。国家审计的工作职责和内容具有经济监督和行政监察的特性，这种监督和监察作用于被审计单位是强制性的；各级地方审计机关接受本级人民政府和上级审计机关的双重领导，审计业务以上级审计机关领导为主，审计主体上下级领导与被领导关系明确而清晰；国家审计机关工作程序相对于内部审计机关和中介审计组织也具有不同特征。上述特征决定了审计结果的法律效力特征。 第一，从总体上讲，国家审计结果的法律效力要强于内部审计结果和中介审计结果，而且具有一定程度行政层面的主动性与强制性。 第二，国家审计机关明确而清晰的上下级关系，决定了上级审计机关需要审定并可修正下级审计机关的审计报告及其所体现的审计意见、结论与决定等，故上级审计机关审计结果的法律效力强于下级审计机关审计结果的法律效力。 第三，国家审计工作程序由若干个特定阶段所构成，其审计结果在每个阶段的法律效力是有差异的。审计组实施相关审计程序后作出审计报告初稿并征求被审计单位意见，如认可被审计单位意见，审计组则据此修改审计报告初稿或审计报告中相关事项结论，修改后的审计报告报经审计组所属审计机关审定。因此，审计机关审定前的审计报告初稿可能存在某些纰漏或偏差，故这一阶段的国家审计结果应该没有法律效力。审计机关审定审计组提交的审计报告初稿并作出审计机关的审计报告，形成国家审计结果。国家审计结果的具体形式包括审计评价、审计意见书、审计处理处罚决定、协助执行审计决定通知书等。这些内容都具有特定的法律效力，被审计单位及有关方面须予以执行。对于审计机关审定并作出的审计报告及所形成的审计意见书、审计处理处罚决定等，被审计单位如有异议可在法定期限内申请其上一级审计机关复审或行政复议。复审或行政复议结论与决定构成更高层次的国家审计结果，其法律效力较复审或行政复议前国家审计结果的法律效力要强；被审计单位对复审或行政复议结论与决定如仍不服，可申请行政诉讼。法院裁决或判决构成国家审计结果的最终形式，其法律效力是最强的。 2.中介审计结果及其法律效力特征。中介审计组织是指会计师事务所，其具有企业性质，组织内执业人员是注册会计师。会计师事务所向客户提供审计、审阅等鉴证服务以及对财务信息执行商定程序、代编财务信息、代理咨询和管理咨询等相关服务。鉴证业务区分合理保证和有限保证，审计属于合理保证，审阅属于有限保证，前者保证水平高于后者。但即使是前者也属于相对保证，做不到绝对保证。而相关服务不属于鉴证业务，不做任何保证，只向客户提供协议所约定的特定服务，其结果仅供客户做相关决策时参考和借鉴。 根据上述分析可知，审计只是会计师事务所的一种特定业务。从狭义上讲，中介审计结果是会计师事务所鉴证业务中的审计业务结果，但本文将中介审计结果界定为广义概念，即中介审计组织所有工作结果都属于中介审计结果。所以，中介审计结果的法律效力是指会计师事务所所有工作结果所固有的法律效力。 第一，中介审计所有业务都不是强制性的，而是基于与客户所鉴定业务约定书提供鉴证与相关服务，而且，中介审计组织在审计市场中基本处于被动状态，即被动接受客户业务委托（当然也可拒绝接受委托）。这决定了中介审计组织所有审计结果都具有商品属性。尽管国家审计和内部审计也存在审计结果质量好坏问题，但中介审计结果质量更具市场性质。所以，中介审计结果的法律效力不同于国家审计结果法律效力的主动性与强制性，而带有被动性与自愿性。但这并不是说，中介审计结果可有可无，法律效力无关紧要，正相反，这种被动性与自愿性可促使中介审计组织保持客观公正立场，恪守独立谨慎的职业守则，最大限度地提供高质量的审计结果。 第二，中介审计组织所提供的鉴证业务和相关服务是两种不同商品的审计结果，其法律效力特征不同。尽管鉴证业务中审计和审阅的保证程度不同，但对商品质量都有特定要求，质量低劣或不合要求会给审计委托者和相关利益者造成不同程度的经济损害和其他不良后果。相关服务不同于鉴证业务，其商品质量属性并不突出，其使用者也只限于业务委托者，质量问题所带来的影响及影响范围较小。所以，鉴证业务结果相较于相关服务结果，其法律效力更强。 第三，中介审计结果法律效力更具敏感性。中介审计组织在审计市场中处于被动接受业务的地位，其组织形式、制度建立与管理水平以及执业人员素质和职业道德水准更受社会公众关注，面临的组织风险和执业风险更大。中介审计结果质量内涵更抽象，其鉴定标准与方式方法更为复杂，操作难度更大，需要承担的法律责任也更大，责任判定难度更高。从这些方面来看，中介审计结果的法律效力表现出较强的敏感性。这种敏感性具有积极的一面，有助于提升执业人员的职业道德水平。
