随着我国市场经济主体地位的确立和改革开放的进一步深入推进，市场主体参与市场经济活动和经济事项的深度和广度得到进一步拓展，其组织结构、组织规模、组织治理和运作模式需要逐步遵循市场规律加以完善。在这种发展背景下，基于市场主体受托（授权）责任和内部治理体系构建的实践需要，遵循“政府主导、行业推进、主体实施、建章立制、体系构建、治理完善”的基本思路和路径，我国从政府管理和市场主体两个层面持续推进了国家治理宏观维度和内部治理微观维度的内部审计体系建设。宏观维度大致经历了“分行业分领域内部审计机构体系构建——政府主导模式行业（协会）组织体系构建——政府指导模式行业（协会）组织体系构建（与政府主管部门脱钩）”等阶段；微观维度大致经历了“内部审计专兼职人员配备——内部审计职能设置——机构独立建制——审计职能转型——审计覆盖领域拓展”等阶段。 目前为止，我国的内部审计，无论是形式上还是内容上，都已经成功构建了覆盖全领域、全行业、全方位的内部审计格局，即形成了体系完备、覆盖广泛、规模庞大的内部审计组织体系和内部审计队伍，成为我国国家审计、社会审计和内部审计三位一体审计格局中的重要一极。当然，内部审计在不断地发展中，需要我们契合组织目标，梳理思路、立足实践、拓展理论、探求路径，最终实现其终极价值。 二、内部审计价值形成的两种基本路径 伴随着内部审计行业协会与行业主管部门的脱钩和关系重构，内部审计面临着职能转型和自我完善的新的历史任务和课题，其内部审计价值的实现路径有待探索和追求，从而进一步实现内部审计的终极价值。 内部审计职能发端和价值形成机制与国家审计、社会审计属同一本源，从这个角度和意义上分析，内部审计职能及其价值最根本的逻辑起点还是受托责任、产权理论和审计契约论，内部审计职能及其所呈现的终极价值从其根本上来说是基于产权关系而产生的组织治理高层权责的授权和延伸，内部审计机构基于审计契约和授权责任履行组织治理高层受托责任，通过内部审计职责履行和终极价值实现，进而实现组织治理高层内部治理的终极目标，最终实现组织价值。基于内部审计历史演进、中外体例模式和内部审计角色定位等不同维度的综合考量和分析，内部审计职能及其价值的形成大致遵循两种基本路径： （一）市场主体基于内部治理诉求的自发构建模式 市场主体基于内部治理诉求的自发构建模式主要来源于受托责任延伸和内部治理诉求，其具有主动性、自发性和自主性，此种路径主要产生于市场经济发展较早、产权关系较为发达的国家，大致遵循“资产革命——产权关系重构——资本与规模扩张——治理结构重构——职责划分与分工协作——组织治理高层（执行当局）权力让渡与受托责任延伸——监督体系抽象化与具体化——内部审计机构自发设置和运行——自发性行业自律组织——完善内部治理和监督体系”的基本路径，其终极价值是确保产权关系不受侵害，权衡内部治理体系和产权关系，为资本所有者负责，提供管理咨询服务，以英国、意大利、美国等西方发达国家为典型代表。 （二）市场主体基于政府主导和社会治理需要的自觉构建模式 市场主体基于政府主导和社会治理需要的自觉构建模式主要来源于外部主导和实践需要，其具有被动性、自觉性（自觉接受外部诉求）和依赖性，此种路径主要产生于市场经济发端较晚、产权关系尚需完善重构的欠发达国家，大致遵循“社会革命——市场体制构建——产权关系培育——产权关系构建——治理结构仿效和重构——职责划分与分工协作——资本与规模扩张——组织治理高层权力让渡与受托责任延伸——设置内部审计机构并建立运行机制——自上而下行业管理组织——自发完善内部治理和监督体系”的基本路径，其终极价值是维护组织利益，完善内部治理体系和监督体系，为组织治理高层负责，履行监督职责，以中国、东欧国家等为典型代表。 三、内部审计价值发展与转型的三个阶段 内部审计组织体系构建之初，基于既有模式影响和内部审计机构运作效能认识的局限，一般将内部审计的职能定位等同于国家审计和社会审计，即以查错纠弊的监督职能为主，主要强调内部审计的独立性，理论界和实务界期望通过呼吁和努力，将内部审计的独立性水平提升到国家审计和社会审计的水平，试图探索脱离平行组织设置模式下审计机构设置模式，以监督为切入点、以独立性水平为至高追求、以监督和鉴定为遵循，构建全过程审计、全覆盖审计、跟踪审计的内部审计模式，以避免引发组织治理高层和管理机构一系列的权力寻租，造成内部审计机构责任过度担当和风险过度承担。内部审计价值的发展和转型大致经历了以下三个阶段： （一）职能发端和机构建制阶段 无论内部审计职能及其价值的形成遵循何种路径，但就其本质而言，内部审计的职能发端和价值目标设定所依托的理论基础和核心内容基本符合学术界和实务界的主流认知，成为内部审计体系构建进程中的两个维度，解决了内部审计体系构建过程中基本内涵、框架体系、职能设置和价值定位问题，成为职能分化、行为认同和独立建制的重要基础条件，保障内部审计职能逐渐从会计职能（财务监督行为）、管理职能（组织治理高层监管行为）、其他监督行为中脱离和抽象出来，明晰行为边界，保障机构独立建制。 （二）建章立制和规范行为阶段 基于独立性保障和职业判断、胜任能力和执业行为、制度体系和作业规范、行为引导和道德自律、风险管理和自我规制、受托责任与战略实现等方面的综合考量，设计和构建以“政府主管机构、行业自律组织、内部审计组织”为主体，以“宪法、法律法规、部门规章、行业规范、内部审计准则、业务指南、行为准则”为内容，以“独立性机构建制、职业化执业群体、自觉化行为认同”为内涵的全方位的制度框架体系，引导和规制审计行为。
