2006年修订的《审计法》第二十九条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”该规定将“指导”与“监督”内审工作上升到国家法律层面予以保证。2018年1月审计署发布《关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，要求建立健全机制，加强对内部审计工作的业务指导和监督检查。2018年5月习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上明确提出，要加强对内部审计工作的指导和监督，这为新时代背景下加强内部审计指导和监督工作提出了新的要求。如何正确认识指导和监督的要求？怎样充分理解指导和监督的意义？如何客观把握指导和监督的现状与面临的挑战？如何将框架性的规定、意见转变为具有实际可操作性的具体实施路径？ 实际上，国家审计机关与内部审计部门之间在指导与监督方面存在着博弈。我们需要厘清二者的职能边界，探讨冲突与合作的内在根源，才能得到有效的改善路径，形成内部审计与其他审计领域良性互动、共同发展的局面，促进内部审计工作质量的提高。 二、国家审计指导和监督内部审计工作的理论逻辑 （一）指导与监督的关系 国家审计，是国家审计机关依法行使的一种外部经济监督行为。根据受托责任理论，国家审计是受人民委托，依法依规对公共资源利用的有效性、合理性进行监督和评价，促进经济社会协调可持续发展。而内部审计对于公司治理是不可缺少的，其本质是监督组织内部领导权力，提高企业经营效率，保证组织经济运行以及财务收支活动是真实、合理且廉洁的，促进组织价值增值的内部监督活动。 从审计性质来看，国家审计是监督受托责任履职情况，维护国家利益的监督机制。国家审计在强化对权力的约束、推进公共资源管理、促进国民经济有效运行和社会健康发展等方面都具有重要的意义。国家审计利用内审线索、审计意见建议等，明确审计工作重点。在合理利用内审资源的同时，也可减少对被审计单位的干扰。内部审计从性质上看，是单位内部实施的审计监督，通过一定的审计程序发现组织日常运营管理过程中出现的问题，并提出针对性的解决方法，提高组织的经济管理和控制水平。监督与服务是内部审计的两项主要职能。监督是对单位内部经济活动的真实、合法和效益的审计鉴证评价。服务是依据内部审计程序，将发现问题及针对性的解决方案，运用审计建议、报告等形式告知管理者，促进风险管理，帮助组织实现价值增值。可见，二者在审计性质方面，既有职能上的差异性，也有目标上的一致性。特别是在维护社会发展方面，内审作用的发挥更有利于国家审计职能的拓展，因此这种监督与指导是十分必要的。 指导与监督的关系体现在两个方面。一方面，“指导”是对内部审计活动的具体指导，侧重于帮助其按照有关法规做好内审工作，提高审计技术和质量，总结和推广经验等。因此，“指导”更多的是一种柔性管理。另一方面，“监督”是全面监督，要点在于督促被审计单位按照相关规定，及时设立机构，认真完善制度，积极开展工作。主要突出法律法规的遵循性、内部控制制度的健全性和有效性、审计结果的有效运用和审计建议的采纳情况。因此，“监督”更多的是一种刚性执法。 （二）指导与监督的法律依据 指导和监督的规定要求并不仅仅是我国独有的现象。最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布的审计准则、瑞典《国家审计局法》、美国《预算和审计法》等都有这方面的相关规定，并且时间都早于我国。1994年我国《审计法》首次以法律的形式，明确规定了指导和监督的职责和权力。随后，审计署等部门也相继出台相关规定，进一步强化、细化指导和监督的规范。审计署1996年12月颁布《审计机关指导监督内部审计业务的规定》；2018年1月发布《关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，在明确指导与监督的范围、内容的基础上，进一步强调要建立健全内审指导和监督的工作机制，并提出强化业务督导的具体措施要求。2018年1月，审计署新修订了《关于内部审计工作的规定》，对内审业务的指导方式、监督方法、违规处理等进行了明确。这些文件的出台为指导和监督提供了法律保障。 （三）指导和监督的目的和重要意义 1.指导和监督的目的 根据《审计法》的规定、审计署关于指导与监督的意见等相关要求，“整合审计资源，形成审计监督体系的合力”是指导和监督的总体目标。从具体目标来看，指导和监督的主要目的在于促进国家治理效果的提升和内部审计工作质量的提高。一方面，国家审计通过指导与监督，加强二者之间的业务联系，降低审计工作执行的制度成本，拓展审计覆盖面，从而更好地监督公共资源管理，提升国家治理能力。另一方面，内部审计也需要得到指导和监督，解决发展中存在的问题，提升审计技能，规范审计程序。 2.指导和监督的重要意义 （1）加强审计协作、形成监督合力的重要措施。事业单位、国有企业受国家和人民的委托管理大量的公共资源，如果没有有效的监督制约机制，其管理风险、经营风险将不可避免，国有资产的保值增值将难以实现。国家审计囿于人力、物力和财力的约束，难以实施全面审计，使得一些单位、部门可能游离于审计监督范围之外。要解决此问题，就需要考虑利用其他的力量来补充。而内部审计由于熟悉被审计单位业务流程，能够及时掌握到其日常工作的第一手资料，对自身单位的管理漏洞和风险也更为了解，因此，是比较理想的审计监督补充力量。内审成果的有效利用不但有利于帮助国家审计缓解人手不足问题，也有利于提高内审部门自身的权威。因此，在加强指导与监督方面，双方都有自身的需求和动机。加强业务指导与合作，是强化监督的重要举措，能够切实有效地加强对国有资源的审计监督，提升公共资源的配置效率。
