国家审计是如何产生的，对于从事审计工作的人来说，似乎是一个再简单不过的问题。然而，对于这个最基本的审计问题，目前却没有真正搞清楚，或者说还没有形成共识，存在着不同看法和理论表述。比较典型的观点有：公共受托责任论、委托代理论、民主政治论、“免疫系统”论、权力制约论等。在理论上明确国家审计的产生基础，涉及对国家审计本质、审计范围、审计作用等一系列审计理论和实践问题的认识，因此有必要对国家审计产生的基础进行深入探讨。 一、对几种流行观点的分析评价 （一）关于公共受托责任论 这种观点认为，在公共事务管理中，存在着受托责任。人民把管理公共事务责任托付给管理者，需要审计对管理者履行受托责任情况进行鉴证、监督。 公共受托责任一词，来自英文Accountability。这个英文词汇，在我国曾被译为会计责任、报告责任，近年来多被译为受托责任、公共受托责任、问责等。在这里，我们有必要对Accountability的真正涵义进行深入研究。 Accountability一词，在词根上与Accounting（簿记、会计学）、Accountant（会计）极为相近，但是在现代，它们的涵义几乎风马牛不相及。不过，从Accountability一词的形成历史过程来看，与会计的涵义的确有着一定的联系。1066年诺曼人征服英格兰。1085年，英皇威廉一世要求所有的财产拥有者都要向国家报告财产数量（render a count），经过皇家专门评估机构评估，列入财产调查清册（Domesday Books，英史中译为末日裁判书）。作出这种制度安排不仅仅是出于税收的考虑，它还是皇家治理的一个手段：所有的财产所有者都要向英皇宣誓效忠。到12世纪初，这种财产调查已经成为一项比较完善的制度。 在以后的几个世纪中，Accountability逐步脱离了Accounting涵义的限制，被赋予了新的内涵：它不再表达乏味的簿记和财务管理的涵义，而更多地表示着对公共治理公平公正的要求和承诺。更为重要的是，报告关系完全颠倒过来了：它不再是臣民向统治者报告财产，而是公民要求掌权者负有向人民报告的责任。① 我们再来看当代国外研究中对Accountability的一些理解。荷兰Mark Bovens教授认为，“Accountability是行为人同公众之间的一种关系，在这种关系中，行为人负有向公众说明和证实他或她行为的义务，公众有权提出问题和作出决定，行为人要为其不当行为承担后果”②。Mogen Rechard教授认为，“Accountability主张并强调机构和公务人员在履行他们职责时负有说明和报告的责任”③加拿大审计署认为，“Accountability是建立在义务基础之上的一种关系，这种义务是对行为绩效实现结果与公认预期目标对比情况以及实现的途径予以说明、评估并承担责任”④。新加坡审计署认为，“从本质上说，Accountability的精髓是指当一个人被授权去掌握、使用、处置不属于他的资源时，他就对使用这些资源做了什么，负有向资源所有者作出详尽说明和报告的义务”⑤。葡萄牙审计法院认为，“在过去的若干年中，人们公认Accountability是一个内容复杂的概念。这一概念涉及法律和道德的诸多方面，还包括良好管理的技术范畴，例如经济性、效率性和效果性”⑥。 至此，我们可以把Accountability完整准确的涵义归纳如下：当一个机构或个人被授权管理、支配、使用公共资金、资产、资源而履行相应职责时，这个机构或个人就对使用这些资金、资产、资源的过程和所取得的成效负有向公众报告、接受公众检查质询的义务。对于不当行为或没有取得预期效果的，相关机构或个人应当承担责任，接受问责。 可以看出，受托责任这个中文词汇，并不能完整表达出Accountability的全部涵义。Accountability或所谓的受托责任，应该包含三个层次的涵义：一是受托者向委托者说明报告的义务，二是委托者检查质询的权力，三是委托者对受托者不当行为的问责。受托责任广泛存在于公共管理事务中，决策、执行、监督各环节都属于受托责任，都存在受托责任。受托责任并不仅仅局限于审计，表现为审计。审计不能涉及、反映、体现受托责任的全部、广度和深度。如果我们把审计的产生归结于受托责任，是不能很好说明审计的实质和基本特征的。我国组织人事部门负责的干部考核，相比审计来说，更能体现出对受托责任履行情况的全面检查。用受托责任来说明审计的产生，不能说是错误的，但却不是审计产生最直接、特有或排他的基础。问题的解决最终还是要回到监督上来，还需要更加进一步的分析阐述。 （二）关于委托代理论 这种观点认为，在公共事务管理中存在着委托代理关系。委托人和代理人之间的信息不称性，需要审计对代理人发布的信息进行鉴证、监督。 委托代理理论是现代企业理论的重要组成部分。它是建立在企业所有权和经营权相分离的基础上的，委托人把自己经营管理企业的事务交给其代理人代为处理，形成了委托人和代理人之间的权、责、利关系。该理论强调，委托人和代理人双方之间利益的不一致，目标函数不同，而且存在不确定性和信息不对称，由此出现代理人追求自身利益最大化而损害委托人利益的问题。委托人有必要建立有效的激励机制和监督机制。西方学者提出的解决委托代理问题的具体措施有：代理人的市场声誉、潜在代理人的竞争、利润分享安排和奖金激励制度等。 从委托代理理论的内容看，它对于了解分析两权分离下的企业制度与企业治理是有很大积极意义的，但是国家治理特别是不同社会制度下的国家治理远不是委托代理契约关系所能解释的，用委托代理论来说明国家审计的产生及性质也是远远不够的。 （三）民主政治论 这种观点认为，现代国家审计是民主政治的产物，也是推动民主与法治的工具，是为民主政治服务的。有学者曾就审计与民主的关系作过这样的表述：审计，是民主政治的表现；民主，是现代审计的目的；审计，是现代民主的手段；民主，是现代审计的实质。
