自改革开放以来，中国经济持续向好发展。进入二十一世纪之后，我国发展速度不断加快，取得了十分可喜的成就，资本市场因此而持续壮大。与此同时，部分上市公司在利益驱使下，只求速度不注重质量的做法扰乱了市场秩序，与我国不断深度调整和系统优化的经济体制改革并不相符甚至严重相悖。值得注意的是，这些上市公司在我国经济制度进一步完善过程中发现“有机可乘”，引发了多起财务造假尤其是高级财务造假事件。期间，很多审计工作以失败而告终，注册会计师、审计师和政府的工作能力饱受群众质疑，甚至对国家公信力造成了一定冲击。因此，需要及时有效的手段对高级财务造假事件进行分析和研判，通过多种途径规避财务造假风险。而为了实现这一目标，首先要对财务造假的困难程度进行划分：第一层为财务信息流造假。这种造假方式是财务人员或者企业管理人员对纸质财务信息进行篡改，这种“单纯”修改财务票据和虚报利润的做法只是篡改或者伪造了原始单据等纸质材料，会计信息本身就不真实，属于最低层次的财务造假。第二层次为财务信息流+现金流造假。与财务信息流造假不同的是，财务或管理人员在篡改公司账本数据的过程中，会同时控制公司的资金流，由此形成虚假资金循环链，属于中等层次的财务造假；第三层次为财务信息流+现金流+物流融合造假。这种“三流合一”的形式是财务造假的最高层次，虽然原始票据、单据等都完整而真实，可查可验，无论是采购、销售还是现金交易均是真实存在的，但财务造假的事实却必然存在，这种较高难度的造假方式虽然较少出现，但审计师往往难以真正发现存在的问题。而随着上市公司高级财务造假水平的持续提升，注册会计师只有持续提升审计技能，为此制定更加严格的审计策略，才能有效打击高级财务造假行为，最大限度维护社会公平和人民群众的财产安全。 一、上市公司高级财务造假及其特点 1.信息流造假。这类会计造假方式较为“简单”，造假者只是对相关会计信息进行了违规操作，并未把现金流和物流信息协调起来，被发现的概率较高。和其他造假方法相比，信息流造假的成本和造假水平都处于低位，如果审计人员严格依据要求开展审计工作，就能够发现该造假行为。 2.信息流+现金流造假。与很多行业、很多企业存在的单纯的会计信息流造假不同，该种形式的财务造假不但歪曲和调整了企业的会计信息，还“理顺”了企业账内账外现金流，对其进行了统一调整，呈现给审计人员的是精心制造出来的“虚假资金环”。因此，在此类财务造假进行审查时，审计人员必须要深入到相关银行进行实地调查。正因为如此，发现这些造假问题的难度很高。 3.信息流+现金流+物流造假。此类财务造假模式的识别难度极高，被视为财务造假的“至高境界”。在造假过程中，相关责任人不但进行会计单据的精心准备，还要确保物资自采购到领用再至销售的全过程均有实物流动可查，这种近乎“真实”的财务造假成本更高，是目前为止对审计工作开展的最大挑战。 二、上市公司高级财务造假的新形式与原因分析 1.上市公司高级财务造假新形式。 上市公司高级财务造假的形式多样但目的唯一，虽然不同造假主体存在不同动机，但大多要对财务报表进行粉饰，对财务指标进行美化，以吸引更多投资者达到募集“海量”资金的目的。但是，上市公司的高级财务造假并非没有解决之道，越是复杂、高级的财务造假，越容易漏出破绽，审计人员只要掌握了造假过程和造假形式，对其予以深入探究，就可以挖出关联方、延伸到上下游，有效明确高级财务造假的实际情况。上市公司高级财务造假的新形式主要有： （1）造假主体多元化。近年来，我国上市公司的管理体系越来越完善，内部控制机制也得到了显著增强。与此同时，为了更好地逃避监管，财务造假行为甚至已经发展成上市公司内部管理的“重要工作”，甚至为此成立了相应的组织机构。如此一来，上市公司财务造假主体开始从单一机构变成多元机构，它们在彼此联系和合作中共同完成对公司财务的造假。期间，为了让造假行为不被发现，造假主体在贿赂审计人员的基础上，开始破坏会计师事务所的审计程序，让财务造假层次变得更高，监管难度更大。（2）财务造假借助辅助工具更加隐蔽。为了逃避监管，确保造假主体的利益不受损失，他们以不同的金融产品为“掩护”，让财务舞弊行为变得更加隐蔽。比如，一些造假主体利用金融工具在确定公允价值期间存在困难的现状，充分借助会计准则漏洞，通过恶意调整收入以破坏财务报表真实性的形式，让审计监督“无从下手”。更为重要的是，当上市公司借助衍生金融工具公允价值处理对其财务报表予以“处理”时，能够在较短时间内完成融资，达到骗取投资者信任的目的。（3）造假方式智能化。在会计电算化快速发展和智能财务系统的线及建立，无论是记账凭证记录还是其他会计记录，都可以借助账务软件、网络平台、云会计等完成，当明细账和会计报表信息输入到上述平台进行记账审核后，就可以直接生成会计报表。值得注意的是，这种智能化的财务活动极大提升了上市公司的会计工作效率，但也为财务造假创造了便利条件。 2.上市公司高级财务造假的原因分析。
