区块链技术被视为继云计算、物联网、大数据之后的又一项颠覆性技术。2016年国务院印发的《“十三五”国家信息化规划》首次将区块链纳入规划范围，并将其定位为战略性前沿技术。2019年10月，习近平总书记强调要把区块链作为核心技术自主创新的重要突破口。面对区块链带来的机遇与挑战，传统审计模式的重构势在必行。从技术层面来看，区块链可以被视为一种分布式数据库技术，其公共账本功能有助于缓解经济活动参与者之间的信息不对称（徐忠和邹传伟，2018），审计如何适应其公共共享账本功能，传统审计模式如何基于区块链技术和审计活动的内在耦合性充分利用新兴技术实现创新发展，传统审计模式如何变革以应对区块链技术的冲击，成为亟待研究的重要课题。 二、文献回顾 区块链技术是由多节点集体维护、点对点网络传输、加密算法、共识机制等计算机技术实现的分布式记账系统（Dai和Vasarhelyi，2017），以记账形式将与经济业务事项相关的交易数据储存于区块中（Garay等，2015）。Dai和Vasarhelyi（2017）指出，区块链技术具备数据完整性、信息共享性、实时性、可编程及自动控制等特征，有望对审计行业产生重大影响。区块链驱动下审计理论的相关研究主要聚焦于探索区块链技术对传统审计的影响，总体上可解读为机会与威胁并存。部分学者认为区块链技术能够针对传统审计的局限性提供更好的解决方案（Coyne和McMickle，2017；Kokina等，2017；崔春，2018；高廷帆和陈甬军，2019），但也有学者将区块链视为传统审计行业的威胁，指出大量审计人员可能面临失业问题（Tapscott和Tapscott，2016；Casey和Vigna，2018）。归纳来看，已有相关研究主要集中在三个方面： 一是从信任关系的视角开展研究。The Economist（2015）将区块链称为“信任机器”（The Trust Machine），即区块链能够促进彼此之间没有建立信任关系的人们达成合作。一方面，区块链技术保证了分布式数据的安全性、透明性和不变性（黄冠华，2016；Piazza，2017），传统电子审计证据的固有局限性（例如无形、易失、易改等不稳定特征）以及在使用过程中的信息泄露风险等问题将得到一定程度的缓解（Yermack，2017）；另一方面，区块链的特征也可能改变审计关系，区块链上审计行为的透明化能够平衡审计利益相关者之间的信任关系（Rooney等，2017；Yermack，2017）。但需要说明的是，区块链上的数据与物理世界物品的“关联关系”不能上链，区块链可以防止篡改数据，但无法防止篡改“映射关系”（Apte和Petrovsky，2016），正如加拿大特许会计师协会和美国注册会计师协会（2017）所强调的那样，即使交易数据记录在区块链上，它们也可能是未经授权或不合规的，因此审计方需要关注现实与数据之间的“映射关系”。 二是从审计自动化的视角开展研究。借助智能合约，审计业务处理规则可编码到区块链上，在满足预定条件时会自动执行（Coyne和McMickle，2017；刘杰等，2019）。运行在区块链上的各类智能合约可视为用户的软件代理，通过模拟审计人员操作，不仅可以通过执行精确计算来降低操作风险，而且能够通过自动执行审计程序进一步提高审计自动化水平（Dai和Vasarhelyi，2017）。当然，部分学者如Rozario和Vasarhelyi（2018）也指出，利用智能合约对全部经济业务事项进行自动化审计是不现实的，针对诸如公允价值计量、资产减值测试等复杂会计估计的审计仍需要审计人员的职业判断。 三是从持续审计的视角开展研究。部分学者认为区块链技术能够促使审计模式朝着持续审计或实时审计的方向发展（Rozario和Vasarhelyi，2018；陈旭和冀程浩，2017；朱渊媛等，2019）。传统审计模式下，审计实施时间与被审计事项发生时间的错位影响了审计的准确性与效率性，而区块链可以保证对交易记录数据的及时验证，能够实时进行审计追踪，审计成本也大大降低。同时，也有学者如O'Leary（2018）强调，公司仅能对部分交易进行编码，无法将所有经济业务事项记录在区块链上，因此无法实现全面的持续审计。 综合目前“区块链+审计”的相关研究来看，区块链技术对传统审计的影响尚未得到系统研究，并且缺乏经验证据的支持（Carlin，2017；Dai和Vasarhelyi，2017），鲜有学者深入研究区块链驱动下审计模式的重构，本文拟尝试设计基于双链架构的混合审计模式，探索区块链驱动下审计模式变革的新思路。 三、区块链技术与审计活动的耦合性分析 区块链集成了来自不同领域的技术，包括P2P组网方式、默克尔树、哈希算法、时间戳、共识算法等，区块链技术的关键特征包括去中心化、数据透明性、不可篡改性、交易可追溯性以及可编程性等，与审计活动的耦合蕴含着审计模式变革的潜力。 （一）去中心化、数据透明性与审计关系规范化的耦合 审计关系是审计市场上审计服务交易各方自引发审计需求开始到完成审计业务过程中形成的关系总和（叶忠明，2004）。现实中除了审计方、被审计方、审计服务需求方这三方传统意义上的审计关系人之外，还有审计服务监管方等利益相关者，规范各方之间的审计关系对于维护正常的审计市场秩序十分重要。区块链上数据的验证、存储、维护和传输等过程采用纯数学方法来建立分布式节点间的信任关系，链上各节点可对应现实中不同的实体机构，因此审计方、被审计方、审计服务需求方、审计服务监管方都可以在区块链上部署各自的节点，并可按照现实契约关系对各参与节点授予不同的权限。当某项经济业务事项发生时，与之有关的参与节点可按所授予的权限查看相应数据，哈希链表能够验证各参与节点中的数据是否一致，同时，任何数据的改变都会以密码验证方式被发现，区块链中的数据及其变更记录将按照相应权限暴露在不同审计利益相关者的视野下。由此可见，区块链技术由于其特有的去中心化及数据透明特征，能够缓解信息不对称和各审计利益相关者之间的利益冲突，促进审计关系规范化。
