审计职业按照行为主体分化为三种形式，而且渐行渐远。这是一个不解之谜①。甚至在理论上，关于审计基本理论问题的阐述，很少能够看到来自抽象的“审计”（舍弃特定审计主体限制）的理论；现实中，无论中国还是国外，往往以民间审计的理论取代囊括国家审计、民间审计和内部审计的一般的科学理论，令人费解。随之，究竟有没有审计科学，审计学术界仍然没有一个确定的答案。那么，审计为什么异化，而审计有没有可能整合，则是一个需要进一步探讨的问题；这一问题的解决，有助于通过国家相关制度、政策与法律的调整，进一步发挥审计在国家治理中的作用。尤其是自2018年5月23日习近平总书记担任中央审计委员会主任并且在第一次会议上要求“努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用”以来，对审计体系整合的研究成为一个新的热点。 一、审计的工具属性：治理者的治理手段 传统的审计理论仍然在强调审计的“查错防弊”功能，而忽略现代审计的社会治理功能。基于国家治理探讨国家审计（或者“政府审计”，下同）问题也仅仅是近十几年的事情②。2013年10月22日在北京召开的世界审计组织（International Organization of Supreme Audit Institutions，简称INTOSAI）第二十一届大会上，主要讨论了国家审计与国家治理的关系和最高审计机关促进财政政策的可持续性两大议题，并且发表了《北京宣言》，认为国家审计是国家治理的重要组成部分，促进国家良治是各国最高审计机关的重要任务和目标，世界审计组织应增强前瞻性和外向性，参与全球治理，努力成为全球典范机构。尽管2011年后“国家审计与国家治理”成为审计界研究的重要课题，但是，作为审计的另外两个分支，民间审计与内部审计的社会治理功能还没有引起足够的重视。 审计依附治理者并且为治理者服务，这是审计的本质。审计是因社会治理而产生的一个手段，这种手段从产生到现在，历经几千年，并没有发生质上的根本变化。在这里，需要使用一个审计界过去没有使用过的词，即“治理者”。“治理者”是一个抽象的概念，审计界以往大多从“国家”这个更加抽象的概念出发探讨“治理”问题，有时可能会落脚到政府或者立法机关等层面分析“国家治理”。本人认为，这存在一定的缺陷：忽略对治理者本质内涵的理解和主导作用的认知，可能使审计无法辨认终极服务对象，导致审计服务的盲目性。因此，使用“治理者”一词应当更加准确。因为，治理者应当是拥有合法授权的对国家或者特定正式组织能够进行掌控、操纵和驾驭的个人或者团体。他可能是一个或者多个自然人，也可能是一个团体。在现代国家，治理者通常是一个团体，它代表着一定人群的权益，甚至它可能只是一个代表大多数公民的代理人。这里的“治理者”一般是审计的委托人，他发起审计，决定着相关审计活动的生死存亡。自从审计为人所知，治理者无论作为个人或者一个组织，都对审计存在客观需求；不过，治理者对审计的认知程度各异：有些人充分利用审计工具，而有些人对审计可能视而不见。我国在周朝时“宰夫”的职位行使类似现代国家审计的职权，而“司会”的职位行使类似现代内部审计的职权，那时的审计服务于国王等治理者的本质是明确的；而我国唐朝在“刑部”设立“比部”实施专职审计工作，或者在宋朝设立专门的“审计院”实施审计工作，仍然能够体现审计服务封建皇帝等国家治理者的本质。“普天之下，莫非王土”，审计也概莫能外。审计作为国家治理的工具，可以理解为是皇帝个人或者家族的治理工具，实际上，从根本上讲，审计权力是至高无上的国家治理者的权力，在后来慢慢变成了治理者委托的审计人的权力，或者治理者的代理人（可以多级）委托的审计人的权力。当治理者个人或者组织直接审计或者直接委托代理人作为审计人进行审计时，审计的可靠性最大；如果治理者的代理人不是审计人，而他又委托审计人进行审计或者存在更多的委托代理关系时，审计的可靠性将可能下降。在现实中，治理者由于多种原因，可能将审计委托人的权力交给了代理人，或者代理人又将审计委托人的权力再传递给下一级代理人，随着终极审计委托人——治理者与审计人的委托代理关系链的延长，审计的可靠性随之衰减。一旦审计人无法意识到治理者的存在或者需求，那么，审计将陷入迷茫，因为，不可能指望满足上一级审计委托人的审计人，维护审计终极委托人——治理者的利益。提高委托审计的权力层次，在一定程度上可以强化治理者对审计的掌控，无疑能够提高审计的可靠性。经验证明，有时审计的可靠性比技术性更加重要，这就是一开始对审计人员的选择重视个人品德、血缘关系和忠诚程度而不太注重审计人员的专业能力的主要原因。这一理论分析可以为国家审计体制的设计提供有益的参考。 现代国家的治理者，在一定程度上体现了团队化的形式，由于国家机器的分权管理模式的差异，形成了不同的公共管理机构，此时，不同的公共管理机构均可能存在对审计的需求。这就是在世界上会存在“立法型”“司法型”和“行政型”等不同审计领导体制的原因。英美等“判例法系”的国家采用议会领导审计机关的体制，欧洲大陆等“成文法系”的国家采用司法建制的审计机关的体制，在几百年的发展历史上，也能够相安无事。这固然有极其复杂的历史原因，但是也表明了国家的治理者在对审计的认知与赋权上的差异，而这种差异可能在短期内很难消除。被称为国家审计“圣经”的由世界审计组织颁布的《利马宣言——审计规则指南》所倡导的“立法型”审计体制③，也没有被欧洲大陆国家和中国等所采用。以主权划分的国家形态的多样性表明了国家治理的复杂性，以及不能采取同一个模式。究竟审计体制与政治体制有关，还是与法律体系有关，没有权威的解释。国家审计的国际化，向来是难度极大的问题，即便是采用立法型审计体制的西方国家，具体差异也是很大的；在近代几百年国家审计的发展中，没有看到多少“趋同”的迹象。这意味着寻找所谓“普世价值”难上加难，而政治体制的改革涉及许多利益关系，举步维艰。在现代国家，国家的公共管理机构行使公民赋予的权力进行国家治理，事实上也是治理者的代理者，是名义上的治理者，而不是真正的治理者，公民实施的治理才是终极的国家治理，因此，现在全球流行“全民共治”的新理念。这种理念因国家意志和意识形态的差异有不同的理解，但是，出发点并无二致。习近平总书记指出：中国共产党的一切执政活动，中华人民共和国的一切治理活动，都要尊重人民主体地位，尊重人民首创精神，拜人民为师。《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）规定：“中国人民掌握了国家的权力，成为国家的主人。”在我国，人民是终极的国家治理者。 “全民共治”是国家治理的一个高级阶段。一旦确立了“人民参与国家治理”的理念，现代国家的名义上的治理者只不过是代理人的角色。这意味着确立国家审计在服务名义上的治理者的同时，还必须关注公民参与治理下审计的转型。无论是服务于议会听证、取证的立法型审计，还是服务于政府财政安全的行政型审计，都需要关注公民的呼声。终极的治理者被确立为全体公民以后，抽象的公民权利仍然需要一定的代议机构来实现，所以，在公共管理上，以公共管理机构作为国家的事实上的治理者的权力构架仍然必要。但是，审计应当看到，它应当代表谁以及实现谁的利益。
