国有企业混合所有制改革成为党的十八大以来我国经济体制改革的重要组成部分，企业资本构成的变动必然引起治理结构和监管体制的改革。我国国资监管自国有资产经营体制改革以来构建了出资人监督、审计监督、纪检监督等监督机制，其中审计监督无疑在国有资本监督中起到了重要作用。但是，传统国有企业构筑起来的政府审计为主导、社会审计和内部审计为补充的审计体系显然不符合改革后企业的资本构成所带来的治理结构改变。随着混合所有制改革的深入推进，应当如何构建混合所有制企业的审计制度是亟待解决的重要问题。 一、混合所有制改革对审计制度变革的需求 （一）混合所有制改革的实质 研究当前国有企业审计制度存在的问题以及应当如何改革，首先需要明确什么是国有企业混合所有制改革，改革后的国有企业在资本构成、公司治理等方面呈现出什么特点，国企改革对国有资本运营和监管制度带来什么变革需求。只有明确了上述问题，才能了解当前审计体系存在的问题以及应当如何构建混合所有制改革后的企业审计制度。 从企业角度来讲，所谓混合所有制是国有、集体、民营、外资等两种以上资本共同参与投资而组建的企业，所以混合所有制企业必然有两种以上不同来源的资本，但是资本来源于不同的所有制即为混合所有制？答案显然不是。这里首先要回答的问题是公司的本质是什么。有学者将公司理解为“为实现特定目的而采取某种控制措施的组织”“在公司制度中存在着一种向心引力，将财富吸入规模不断扩大的集合体，与此同时，将控制权归入越来越少的人的手中”，任何类型的公司中均存在控制，公司制度在“控制—失衡—控制”的循环中得以发展演进。公司的本质是以控制为核心的一种组织，因公司规模、股权结构、历史背景等因素的不同而不同，或为所有者控制，或为经营者控制。相应地，公司治理的问题也表现为在控制状态下的法律制度对各方利益的平衡。在国有企业因“一股独大”而形成所有者控制的状况进而产生种种弊端的情况下，作为市场化改革手段的混合所有制改革必然背负着改变企业控制状态、完善国有企业公司治理结构的重任。因此，公司集权、“一股独大”股权结构下的公司并非混合所有制改革的产物，国有控股公司即为例证，不管其资本来源如何，因国有股占较大比例形成明显控制而非混合所有制企业。从完善公司治理结构、依法行使股权角度开展的混合所有制企业改革，其真正的含义是应当形成相对均衡的股权结构，不存在明显控制，形成公司分权、相对均衡的治理状态，此亦为混合所有制改革的目标所在。 综上，混合所有制改革的实质是改变国有股“一股独大”的公司控制状态，通过集体资本、民营资本、外资等资本的参与而实现控制权相对均衡状态下的遵循市场规则和法律制度的公司治理状态。不管是通过资本还是通过制定特殊表决权规则，抑或引入特殊股权制度，最终目的均在于达到控制权的均衡，从而改变国有股独大所形成的各种弊端，改革的核心在于“市场化”。本文所指的混合所有制企业即为上述意义上的企业，不包括那种尽管有多种资本参与但仍属国有控股的传统意义上的国有企业。 （二）“管资产”到“管资本”的变革 国有企业混合所有制改革的推进对国有资产经营体制提出挑战。由于国有资产经营中过长的委托代理链条及真正的所有者缺位，导致国有企业长期以来存在国有股东“失控”与“过控”并存的矛盾现象：一方面所有者缺位导致股权行使动力不足，造成对国有公司的“失控”现象；另一方面为弥补失控而对国企加强行政干预导致过度控制。“市场经济中的企业，包括以公司制为基础的混合所有制企业，本质上是在产权清晰前提下以财产权利为出发点构建公司治理体系”，正是由于行政干预的存在，公司法在国有企业公司治理中经常处于失灵状态。针对上述问题，当前国企改革的重点内容是两块：一是改革“股东”，即改革现行国有资产监督管理体制，塑造合格股东；二是引入其他资本，改变国家股东的超强控制地位，通过股权多元化优化公司治理结构，通过股东之间的制衡关系达到良好的治理状态，“同类别的各股东地位平等、按财产权利大小进行投票表决，出资人、受托人和经理人关系明确、界面清晰，从而能建立规范的公司治理并适合市场经济规则”。混合所有制改革不仅仅是企业资本构成的改革，更为核心的是国有资产经营管理体制的改革，“管资产”到“管资本”理念的转变是保证国有股权依法及依市场规则行使的关键。 （三）混合所有制改革对审计监督体制提出的需求 我国自2003年组建国有资产监督管理机构以来，作为履行出资人职责的机构由于职责定位不清干预企业经营而造成的治理问题便屡屡受到诟病。混合所有制改革的推进又将这一关键问题充分暴露。有学者提出我国国资监管体制改革的策略是“去监管、行股权”“未来，国资委要么恢复单纯的出资人职责并进行相应重组，要么另建出资人机构，而国资委转为其他机构或者撤销”“去监管的同时，要行股权。行股权也包含监督，但这个监督是股东监督，而不是行政性的监管”。混合所有制改革必须改变现行国有资产监管机构既依法行使股权又依法履行监管职责的现状，使国有股东同非国有股东一样依照公司法行使股权，去除行政干预，解除非国有股东的后顾之忧。在“管资本”改革基础上，混改后对国有资本的监督重点是对行使股权机构是否依法行使股权、是否存在违法行为、是否侵害国有资产等方面进行监督，这种监督最有效的便是审计监督。而改革后的国有企业已成为各类股权均衡状态的市场化企业，而非传统意义上的国有企业，那么国家审计机关对“企业”这一主体再进行审计监督便显得不适当，国家审计的对象应当是前面所述的“国有股权行使机构”，而不再是“国有企业”。对国有企业进行审计监督的应当是市场化的社会审计机构和企业内部审计机构。
