根据《中华人民共和国审计法》等法律法规规定以及现行审计管理体制，审计机关对被审计单位（个人）实施审计，在获取适当且充分的审计证据基础上，形成审计结论，出具审计报告、作出审计决定、办理审计移送、报送审计信息。这些审计成果运用的主体和适用对象不同，产生的后果或影响相异，审计机关由此承担的法律风险就会有高低之分，对审计调查取证的要求也不相同。审计调查取证本身存在不同等级的法律风险，审计机关应当引起高度重视。笔者根据审计实践，从六个方面加以分析。 审计机关实施审计（调查）、经济责任审计作出审计决定，被审计单位不服审计决定，申请行政复议或提起行政诉讼 审计机关对被审计单位违反国家规定的财务收支行为，作出审计决定，区别情况可以采取责令限期缴纳应当上缴的款项、责令限期退还被侵占的国有资产、责令限期退还违法所得、责令按照国家统一的会计制度进行处理等措施，并可以依法给予处罚。被审计单位对审计机关作出的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。 如果是单纯的行政诉讼，被告即审计机关对作出的审计决定负有举证责任，应当提供证据和所依据的规范性文件，且不得自行向原告、第三人和证人收集证据；不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。在审计机关举证的情况下，所举证据需要在法庭上出示，并由当事人互相质证。关于行政诉讼的上述规定，对审计调查取证提出了非常高的要求，也就是说，审计证据需要全部在法庭上出示，接受对方质证和反复辩论，若达不到证据适当性、充分性要求，即有可能被法院判决撤销审计决定而败诉。在行政诉讼中，审计机关与被审计单位诉讼法律地位完全平等，审计证据不能有任何明显瑕疵，因此可将审计机关承担的调查取证法律风险界定为高等级风险。 如果是单纯的行政复议，被申请人即审计机关应当提交当初作出审计决定的证据、依据和其他有关材料，且不得自行向被审计单位和其他有关组织或者个人收集证据。行政复议原则上采取书面审查的办法。与行政诉讼相同的是，行政复议也是由审计机关承担举证责任；不同的是，审计机关所举证据不需要在法庭上公开出示，不需要对方质证或双方辩论。也就是说，审计机关提供的证据只供复议机关掌握使用，被审计单位没有机会对这些证据进行“显微镜式”的找寻破绽并予以反驳。因此，行政复议下的审计证据法律风险略低于行政诉讼，可界定为中高等级风险。 如果是先行政复议后行政诉讼，审计调查取证的法律风险高于单纯的行政复议或行政诉讼，因此应当界定为高等级风险。 审计机关实施审计（调查）、经济责任审计作出审计决定，被审计单位不服审计决定，提请本级政府裁决 审计机关对本级政府各部门和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，作出审计决定，区别情况可以采取责令限期缴纳应当上缴的款项、责令限期退还被侵占的国有资产、责令限期退还违法所得、责令按照国家统一的会计制度进行处理等处理措施。被审计单位对审计机关作出的审计决定不服的，可以提请审计机关所在地的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。也就是说，审计机关对本级政府各部门和下级政府的财政收支行为作出审计决定，被审计单位是无权申请行政复议或提起行政诉讼的，只能提请本级政府裁决。 这里所指的政府裁决不同于行政复议，行政复议针对的是国有企业、事业单位以及其他有关单位的财务收支行为，适用行政复议法；政府裁决针对的是本级政府各部门和下级政府的财政收支行为，在程序上没有专门的法律法规依据。 政府裁决由本级政府法制工作机构实施。政府法制工作机构在处理行政复议方面，一则适用专门的行政复议法，二则也有相对成熟固定的做法和经验，因此在处理政府裁决事项时，很大程度上是参照借鉴行政复议法以及实际操作做法。在办理政府裁决过程中，政府法制工作机构必定会要求审计机关提供据以作出审计决定的所有证据材料供其审查，因此，审计机关需要从一开始就完善调查取证，以应对未来可能发生的政府裁决。相比而言，政府裁决对于证据的严谨性、规范性要求可能不及行政复议，因此可将审计调查取证法律风险界定为中等级风险。 审计机关实施经济责任审计，被审计领导干部不服提出申诉 2019年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》，对党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员组织开展经济责任审计作出了新的规定和要求。被审计领导干部对审计委员会办公室、审计机关出具的经济责任审计报告有异议的，可以自收到审计报告之日起30日内向同级审计委员会办公室申诉。审计委员会办公室应当组成复查工作小组，并要求原审计组人员等回避，自收到申诉之日起90日内提出复查意见，报审计委员会批准后作出复查决定。复查决定为最终决定。 由此可知，在经济责任审计中，被审计领导干部不服经济责任审计报告，救济渠道只有一个，即向同级审计委员会办公室申诉，而不能提起行政诉讼、行政复议、政府裁决等司法或准司法程序。关于审计委员会办公室如何处理被审计领导干部的申诉，目前没有明文规定，总之这是一种内部监督，程序上具有较大的弹性。具体做法应当是由审计机关内部的质量监督、质量控制部门调取审计组据以作出审计报告的所有证据材料逐一审查，若证据存在较大瑕疵或漏洞，即有可能改变甚至推翻原来的审计报告，出具新的审计报告。笔者认为，内部监督毕竟不同于行政诉讼等外部监督，审计调查取证法律风险可界定为中等级风险。
