美国单一审计制度的经验借鉴

      自20世纪七十年代末开始，美国政府开始积极改革，其单一审计制度发展至今，已形成了由政府责任总署、总监察长办公室、CPA共同协作的全覆盖监督和问责网络。本文对其进行总结与梳理，以期对我国公共部门注册会计师审计制度的建设提供借鉴。

      一、美国单一审计制度的缘起与实践

      （一）社会背景：新公共管理运动下的美国政府管理体制变革

      美国在罗斯福新政时期采取政府干预的方法，成功缓解了大萧条带来的危机。然而，其后几十年间这只“看得见的手”的力量不断变大，过度的政府干预使得20世纪70年代的美国出现了严重的“滞涨”和财政赤字问题，社会公众对高运行成本、低运行效率的政府管理体制产生了质疑。1979年，在新公共管理运动的推动下，美国政府开始积极改革，将力量集中于政策的制定和对政策执行效果的审查，而将政策的执行下放给公共部门、私营部门以及非营利组织。“运行更好，花费更少”的指导思想，促使联邦政府对联邦财政拨款的审计方式进行改革，催生了单一审计制度。

      （二）改革需求：对原有审计模式的彻底变革

      单一审计制度出现之前，针对联邦援助资金的审计是基于“grant-by-grant”的专项审计，州和地方政府可能因不同来源的联邦援助而接受不同拨款机构的单独审计，不同的拨款机构遵循着不同的项目审计准则。不仅如此，审计结果还被禁止共享以及披露，这导致联邦政府无法对联邦援助资金进行全局性规划和控制。审计总署（Government Accountability Office，以下简称GAO）和联合财务管理改进项目组于1979年联合发布了调查报告，报告指出，这种审计模式存在严重的不对等、低效率、效果差等问题。国会两院举行听证会，敦促管理预算局（Office of Management and Budget，以下简称OMB）出台措施以改变现状。

      （三）正式提出：1984年《单一审计法案》

      OMB于1979年首次提出“单一审计”，意指“每年由一名审计师进行一次审计”的工作理念。1984年正式颁布《单一审计法案》（Single Audit Act of 1984），规定每年接受联邦财政援助资金超过10万美元的州和地方政府需进行一次单一审计，并且明确要求单一审计取代其他所有法规中对联邦财政援助资金的审计。1996年的《单一审计法案修正案》将审计的实施对象扩展至非营利组织。该制度的产生彻底改变了以往联邦财政援助资金的多次审计方法，单一审计制度实施前后的变化如表1所示。

      

      二、美国单一审计制度的实践应用

      （一）探索建立阶段

      1979年至1997年期间，各机构从不同的角度对单一审计的实施进行评估，探索如何改进单一审计制度以精简其执行程序、提升其执行效力。例如，美国注册会计师协会于1985年成立了专门小组研究如何提高由注册会计师实施的审计质量，认为应进一步完善审计准则的执行标准，并且加强信息交换。在1996年对《单一计法案》的修订中增加了对审计结果公开和运用的相关规定，通过实践改进了制度。1996年修正案和1997年行政执行规定的发布标志着单一审计制度的正式确立。

      （二）完善优化阶段

      1997年至2014年期间，在立法所保证的权威性基础上，作为行政执行机构的OMB通过不断修改执行规定，来完善单一审计的具体实施。这一阶段的最终结果体现为OMB于2013年发布的《统一指南》，主要的变化体现在：（1）提高审计的执行效率，《统一指南附件XI：合规补充》为审计师提供了各联邦援助项目的目标、程序和合规性要求，以及建议采用的审计程序等内容，减轻了审计师的负担，提升了审计执行效率；（2）提高透明度和问责性，公众可以在线获取单一审计报告，审计结果通过数据分析、模型构建、绩效评估等用于整个联邦财政援助资金的管理优化。

      2014年，41个拨款机构联合发布了《统一指南的执行规定》，该规定是各机构根据《统一指南》对各自资金管理所做的修改合集。2014年以后，单一审计的相关法律、规定、执行标准的形式基本固定下来。单一审计制度发展历程的时间线如图1所示。

      

      三、美国单一审计制度的最新要求

      （一）审计主体与审计客体

      单一审计的审计客体为所有接受联邦政府财政拨款的州和地方政府以及非营利组织。《单一审计法案》规定单一审计主体为遵守公认政府审计准则的独立审计师，独立审计师来源于政府审计部门或会计师事务所，大部分非联邦实体选择会计师事务所执行单一审计。审计师由公共部门的相关负责人选择，如州和地方政府由监察长负责审计师的选择和任命。各公共部门在采购审计服务时要以获取高质量审计服务为目标，在符合统一采购标准的基础上，明确审计的目标和范围，考虑审计人员的相关经验、专业胜任能力、同业及外部质量控制审阅结果。执行单一审计的审计师必须取得美国注册会计师资格，此外AICPA于2014年启动单一审计资格认证项目，注册会计师可以参加AICPA组织的网络考试从而获取中级或高级单一审计资格认证，但是该证书并非为审计师执行单一审计的必需条件。