调研结果表明，《规定》为加强内部审计工作和充分发挥内部审计的作用提供了有力的制度保障，有利于国家审计与内部审计更好地协调配合和形成合力。但在调研中，个别内部审计人员也提出了不同的看法。例如，有的审计人员提出，“利用”一词有些“贬义”，鉴于内部审计还相对薄弱，当下最重要的不是审计机关“利用”内部审计，而是审计机关为内部审计机构和内部审计人员更好地开展工作“撑腰”。还有个别的内部审计机构，曾经因向审计机关提供了其以往的审计成果，导致审计机关“顺藤摸瓜”查出了其所在单位很多问题，因此被所在单位领导和同事认为其向审计机关提供了“问题线索”，进而给内部审计工作的开展带来了诸多“不便”，而这种不利影响还不能够在短时间内轻易消除。还有的内部审计人员进一步提出，《规定》关于审计机关“对内部审计发现且已经纠正的问题不再在审计报告中反映”的要求很好，但由于实践中缺乏界定“已经纠正”的明确标准，存在审计机关将内部审计报告中反映的、内部审计机构认为已经纠正的问题，继续作为问题写入审计报告，客观上造成了内部审计机构为审计机关提供“问题线索”的现象。 调研发现，审计机关在审计中利用内部审计力量和成果的途径主要有：一是抽调内部审计人员参加审计机关开展的审计项目，二是在审计过程中请内部审计人员帮助协调与被审计单位的沟通，三是调取内部审计报告、整改报告等相关资料等。一些审计机关在利用内部审计力量和成果方面积累了经验。例如河南省审计厅和上海市审计局等审计机关建立借用内部审计人员库，规范抽调内部审计人员的程序；审计项目结束后对内部审计人员进行考核评价，并作为被审计单位对内部审计人员考核的参考；审计机关和内部审计机构建立信息共享系统，将对内部审计成果的利用拓展至具体审计项目之外。这些做法都取得了较好的效果。 调研发现，审计机关在利用内部审计力量和成果方面存在三个方面的不足：一是对内部审计力量的利用层次不高。主要表现是：除个别审计机关在审计中抽调内部审计人员参加同行业其他单位的审计外，主要是将内部审计机构作为与被审单位进行协调沟通的“媒介”，某种程度上充当了“传声筒”，并不是专业上地对内部审计力量和成果的利用。二是对内部审计成果的利用不充分。主要表现是：大多数审计机关在审计中将内部审计报告作为了解被审计单位情况的重要信息来源，一些审计机关将内部审计报告中反映的审计查出的问题作为审计机关审计发现问题的线索，重新实施审计程序进行调查了解和审查评价，最终作为审计发现的问题写进审计机关的审计报告，这种“重复审计”并没有体现真正的“利用”的价值。三是对内部审计力量和成果的利用不规范。审计机关的审计人员即使在审计过程中利用了内部审计力量和成果，其过程也不够规范，主要表现是：对内部审计成果的利用大多是调阅内部审计报告以了解被审计单位情况或者直接将内部审计报告中反映的相关问题写入审计机关的审计报告，审计机关在利用内部审计的成果时比较随意，缺乏规范的程序和记录，特别是参考内部审计查出的问题时，与内部审计人员沟通不够。 导致上述不足的原因：一是审计机关的审计人员对内部审计力量和成果信任不够，一些内部审计机构对于审计机关利用他们的工作成果也有些顾虑。二是内部审计力量薄弱、内部审计质量不高和成果不可靠。三是缺乏审计机关在审计中利用内部审计力量和成果的制度规范和操作指南。 建议与思考 调研中，大家一致认为，加强审计机关在审计中利用内部审计力量和成果，审计机关应采取有针对性的具体措施，主要有： 要增进对内部审计力量和成果的信任；加强对内部审计的指导和监督；健全利用内部审计力量和成果的制度。根据上述调研结果，我们也做了些思考。 一是审计机关应充分考虑审计土机关和内部审计机构的审计人员在“利用内部审计力量和成果”上的不同诉求。从调研情况看，现实中审计机关和内部审计机构的审计人员对审计机关在审计中利用内部审计力量和成果的期望是不同的：审计机关的审计人员倾向于通过有效利用内部审计力量和成果提高国家审计的效率和效果；而内部审计人员更多地是期望获取审计机关对内部审计的指导和支持，进而提升内部审计工作的水平，提高内部审计的地位。审计机关在推进第22条规定落实过程中，应承认和正视这一现实和差别，加强审计机关与内部审计机构之间的协调与合作，无论是在制定相关具体制度时，还是在审计实践操作中，都应注意避免给内部审计工作带来的不利影响，保护内部审计机构和人员的积极性，维护内部审计机构和人员的地位和权威性。 二是从两个层面完善“审计机关在审计中利用内部审计力量和成果”的具℃体制度和规范。世界审计组织（INTOSAI）曾经发布专门的指南，为最高审计机关与公共部门内部审计师的协调和合作提供指导；英国审计署、澳大利亚审计署和加拿大审计署都出台了专门的准则或者操作规范，来指导审计机关的审计人员在审计中对内部审计人员的胜任能力和内部审计质量进行有效评估，为审计机关有效利用内部审计力量和成果提供操作指引；中国注册会计师协会制定了专门的工作准则和指南，对注册会计师在审计过程中如何确定是否利用、在哪些领域利用内部审计人员的工作进行了具体的规范。我国国家审计准则的第98条对于审计人员需要使用有关监管机构、中介机构、内部审计机构等的工作结果作为审计证据时，应当对该工作结果的哪些方面作出判断提出了要求。从调研情况看，审计人员对这一条规定并不熟知，且仅仅这一条规定，还不能满足为审计人员利用内部审计力量和成果提供操作指引的需要。我们考虑，可以从两个层面完善“审计机关在审计中利用内部审计力量和成果”的具体制度和规范：一是为审计机关在审计中利用内部审计力量和成果提供具体制度保障和依据；二是为审计机关的审计人员在审计中有效利用内部审计力量和成果，防范审计风险和保证审计质量，提供具体明确的操作指引。
