党的十九大将审计监督提到了一个重要的战略高度，是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要保障。目前，在审计全覆盖的背景下，我国审计机关对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。但从审计机关的实施现状来看，审计人员数量明显不足，全国审计机关配备的审计人员仅有9万多人，按照审计全覆盖的要求，对所有项目全部进行审计需12年左右。此外，审计技术方法、审计经费、审计人员的技能水平等也受到制约。审计资源的供给不足及供需不匹配使审计工作面临严峻考验。为了提高审计质量，提升审计效率和效果，利用外部审计资源成为国家审计完成任务的一个可行选择。 由于国家审计和社会审计两种审计类型在审计目标、审计内容、审计技术方面的不同，甚至是审计文化的差异，两种审计资源的整合存在是否能够整合、如何整合、整合的后果如何等一系列问题。尤其是国家审计在利用外部审计资源时会存在一系列的潜在风险，若不能有效规避风险，应对出现的问题，国家审计在执行审计任务过程中将会面临严峻的考验。因此，本文就审计资源整合利用的理论基础、路径和风险进行研究，对新时代下国家审计更好地满足现实需求具有重要意义。 一、文献回顾 关于审计资源整合的研究，国外最早的研究来自西方审计学的经典文献《蒙哥马利审计学》，该书阐述了如何使审计资源实现合理配置，以及有效控制审计资源的方法。Iulia指出社会审计资源利用的有效性主要体现在人力资源的整合，利用专业性较高的社会审计人员有利于提高审计的质量，增加审计结果的有效性。但就国家审计与社会审计资源整合利用方面的国外文献而言，数量并不多。 在我国，郭道杨教授第一个提出审计资源的概念，指出审计资源是可投入审计工作的人力、物力和财力。此后，学术界对审计资源展开了进一步探讨，其内涵也在不断丰富和完善。但关于国家审计利用社会审计资源的研究主要出现在2002年之后。2002年审计署颁布的《政府投资项目审计管理办法》规定“审计机关实施政府投资审计，遇有审计力量不足或者相关专业知识等情况时，可根据有关经费预算情况，聘请具有法定资格的注册会计师或者其他具有与审计项目相关专业知识的人员参加审计，审计机关应对审计结果的真实性、合法性负责”。2006年，在《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法的通知》中规定允许外部审计人员和有关专家参与审计。在这些规定的基础上，学者们开始从国家审计利用社会审计资源的可行性和必要性角度展开研究。刘正毓认为国家审计可以在发挥自身优势的基础上，合理运用社会审计资源，扩充审计资源，从而提高审计效率。徐琦依据“大财政观”，认为国家审计应当充分利用社会审计资源，运用社会审计资源的优势弥补国家审计工作的不足，优化资源配置，实现资源的整合。张倩认为国家审计与社会审计资源整合具有可行性和必要性，国家审计可以借鉴社会审计的技术、方法和经验，使审计团队的专业素质得到提高，为顺利完成审计项目提供强大的支持。此外，还有学者对国家审计如何整合社会审计资源进行了进一步探究。刘玉波和桑海林根据国家审计资源与社会审计资源的特点，指出二者在整合过程中应当重点关注的环节。徐向真阐述了政府审计与社会审计二者进行整合的主要形式以及整合过程中需要注意的事项。贾云洁根据澳大利亚政府审计外包的经验，结合我国实际，认为我国审计机关应结合具体审计业务，通过对审计需求进行分析选择资源整合方式（全部外包、部分外包或聘请有关专家），并完善外包合同管理制度，以更好地满足审计发展的需要，实现审计的目标。郑石桥从审计业务外包的原因即驱动因素以及外包审计业务类型的角度，指出如何更好地实现审计资源整合，提高国家审计机关审计的效率和效果，实现审计全覆盖。也有学者对国家审计利用社会审计资源可能存在的问题展开研究。李莉认为国家审计利用社会审计资源存在一定的便利性和利益，但资源整合往往会带来一些潜在的风险和劣势，因此，整合过程中的问题值得关注，如何有效规避风险亟需解决。针对资源整合过程中存在的问题，许存格提出了国家审计的一种新型组织形式——矩阵结构组织形式，即汇集各个领域的专家组成审计项目组，打破层级束缚，共同服务于审计项目。 国内外文献针对国家审计利用社会审计资源的研究主要集中在整合的可行性、必要性及整合的影响和意义上，少数学者对国家审计利用社会审计资源的内容和形式提出了建议。纵观现有研究文献和结果，主要是从宏观层面出发且注重理论研究，就微观层面而言，在对具体实施审计业务的指导上尚未形成一套有效的体系，且对资源整合过程中的风险缺乏关注。因此，本文从审计业务流程出发，在理论分析的基础上，就国家审计利用社会审计资源的路径、存在的风险以及如何进行防范进行梳理，为国家审计更有效地利用社会审计资源及出台相关法律法规提供借鉴。 二、国家审计利用社会审计资源的理论基础 （一）基于资源供需 资源具有稀缺性，审计资源作为生产要素的一种，会根据市场的导向流向效益最大的领域，以实现资源的有效利用。根据这一市场规律，审计机构和有关人员需要了解审计资源的供给与需求，把有限的审计资源用到最需要的审计需求上，优化资源配置，从而实现审计监督的目标，最大限度地降低资源配置不当导致供需失衡对审计发展的影响。国家审计和社会审计资源的整合利用是我国审计体系中审计资源整合的主要对象，根据国家审计的需要，适时适当地利用社会审计资源，实现国家审计和社会审计这两大审计主体之间的相互协作、相互借鉴、共同作用，保证审计活动顺利进行。 （二）基于交易成本 根据交易成本理论，在契约等制度的约束下，使用标准化的度量衡，可以有效降低交易成本。从国家审计机关的角度，在审计全覆盖的背景下，短期内审计力量明显不足，通过利用社会审计资源，可以有效降低交易过程中的审计成本，实现审计目标。一方面，直接利用外部人员，降低了审计机关对内部人员进行培训和考核的成本；另一方面，整合社会审计资源可以获得其先进的技术和方法，也减少了审计机关资源整合过程中的交易费用。因此，审计机关利用社会审计资源可以有效避免交易费用的产生。从注册会计师事务所及其人员的角度，他们的目标是实现利润的最大化，追求最大的收益和最低的成本，而通过和国家审计资源的整合是实现这一目标的有效途径。首先，通过审计资源整合，外部审计组织和人员参与审计项目获得报酬，如果表现良好，形成稳定的合作关系，可以进一步降低谈判成本；其次，外部审计组织和人员在参与审计项目的过程中，提升了专业胜任能力，增加了审计经验，降低了事务所培训和考核的费用；最后，通过与审计机关的合作，有助于提升事务所的品牌声誉，增加其隐性价值，为将来获得更多合作机会奠定了基础。基于交易成本理论，无论对于国家审计机关还是外部审计组织和人员，进行审计资源的整合及利用是推动审计事业发展的必然选择。
