自中共十八届三中全会提出“推进国家治理体系和治理能力现代化”以来，推进国家治理现代化成为中国当前最为重要的政治命题之一，十九大报告进一步明确了这一富有时代精神的战略。《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》指出：“应在2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制”，从国家治理的高度对审计制度做出了总体部署。作为审计监督机制的组成部分，“建立健全政府财务报告审计制度”的要求也正是在“推进国家治理现代化”这一战略背景下提出的。国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，其中主要任务之一就是要在2020年前制定并发布政府财务报告审计制度。然而，政府财务报告是政府会计核算结果的反映（周曙光和陈志斌，2018），限于政府会计改革进程的制约，目前中国各级政府及其部门尚未编制与披露严格意义上的政府财务报告，因此对政府会计报表的审计并非单独开展，而是体现在预算执行审计和决算草案审计当中，尚未涉及政府财务报告审计领域（财政部会计司联合研究组，2016）。 纵观现有研究，关于政府财务报告审计的文献主要侧重于对国外审计制度建设与实施经验的介绍（陈平泽，2011；罗涛，2012；戚艳霞，2015；李宗彦和郝书辰，2018）、审计制度建设的重要性与策略选择（财政部会计司联合研究组，2016；陆晓晖，2016；尹启华，2017）等方面，虽然取得了一定的研究成果，但是对诸如谁来审、审什么、如何审、审计结果如何运用、如何保障审计有效实施等一系列基本问题尚未形成共识。总体而言，现有文献对政府财务报告审计这一全新的审计需求缺乏有效的支撑。鉴于此，本文基于“理论分析——经验借鉴——机制构建”的逻辑，系统探讨国家治理视域下政府财务报告审计机制构建问题，期望能够为中国政府财务报告审计工作的顺利开展提供理论支持和技术指导。 二、国家治理视域下政府财务报告审计的理论分析 （一）国家治理视域下政府财务报告审计的需求分析 1.基于治理工具理论的政府财务报告审计需求分析 国家治理是一个系统性工程，决定了国家治理工具的多样性。李金华（2005）提出“审计是国家治理的工具”的论断，彰显出审计可以在国家治理中担当治理工具的角色。在治理的逻辑结构中，公共权力是最为核心的概念（徐勇，1997），为了防范公共权力异化，如何监督与制约公共权力是国家治理需要关注的重要内容。政府审计实质上是依法用权力监督制约权力的制度安排（刘家义，2012），作为政府审计的新兴领域，政府财务报告审计也理应能够借助其专业优势在国家治理中发挥监督与制约公共权力的治理价值。逻辑上，政府行使公共权力、运用公共资源经过会计技术的转化，最终会在政府财务报告中以格式化的信息呈现出来（陈志斌和周曙光，2017），对政府财务报告实施审计可以梳理公共权力运行的轨迹，进而有助于强化对公共权力运行的监督与制约，引导、威慑与规范政府行使公共权力的行为，抑制潜在的机会主义倾向。可见，政府财务报告审计源于对公共权力进行监督与制约的现实需求，是可供国家治理主体选择的治理工具之一。 2.基于公共受托责任理论的政府财务报告审计需求分析 落实公共受托责任是国家治理的关键要素，而审计正是一种为了确保受托责任履行而设置的社会控制机制（Flint，1988），其本质是对受托责任履行情况的检查和评价（李金华，2001）。政府财务报告是公共受托责任履行情况的综合性载体，从程序理性的角度来看，需要引入相应的审计机制对这一反映公共受托责任履行情况的信息载体进行独立的证明。因此，随着权责发生制政府综合财务报告制度改革的持续推进，政府财务报告审计的需求便应运而生。作为针对政府财务报告实施的独立鉴证机制，政府财务报告审计的核心就是通过获取充分、适当的审计证据，对政府财务报告的真实性、合规性进行甄别并提供评价信息，以合理保证公共受托责任履行情况是否在政府财务报告中得以恰当体现。总体而言，审计产生于认证和监督受托责任的需要（审计理论研究课题组，2009），公共受托责任构成了政府财务报告审计的条件和内容。如果说政府财务报告是对公共受托责任的认定和报告，那么政府财务报告审计就是对公共受托责任履行情况的证明。 3.基于信号传递理论的政府财务报告审计需求分析 信息是国家治理主体做出决策的基础，充分、透明的信息是实现善治的前提（潘俊等，2017）。审计需求的信息理论认为，审计的本质功效在于提高财务信息的可信性和增加财务信息价值（陈汉文，2009）。政府财务报告审计可以被视为是将低质量的政府财务报告与高质量的政府财务报告区分开来的一个信号显示机制，从而有助于国家治理主体识别政府财务报告质量并据此做出科学的治理决策。实际上，审计的信号传递价值主要是借助审计意见来实现的。审计意见具有信息含量和决策有用性，政府财务报告审计通过审计意见的表达为国家治理主体提供高质量的信息支持。具体来说，不同类型的审计意见具有不同的信息含量，政府财务报告审计通过发表不同类型的审计意见，向国家治理主体传递不同的信号，进而为其做出绩效考核、行政问责、权力制衡等决策提供支持。总之，审计具有信号传递功能，实施政府财务报告审计能够向国家治理主体传递政府财务报告是否可信的信号，从而降低国家治理主体的决策风险。 （二）政府财务报告审计的目标定位 审计需求是确定审计目标的根本因素，审计目标的定位应当以满足审计需求为基本出发点（徐政旦等，2011）。实际上，审计需求关注的是“为什么需要审计”，审计目标则关注的是“需要通过审计实现什么结果”。从层次上讲，审计目标可以分为直接目标和终极目标，直接目标是指通过审计活动所期望达到的直接结果，终极目标则体现为利益相关者运用审计直接结果之后所期望达到的效果（郑石桥，2016）。可以看出，审计终极目标建立在审计直接目标的基础之上，是审计直接目标的进一步延伸。作为一项特殊的财务报表审计类型，政府财务报告审计的直接目标就是对政府财务报表是否在所有重大方面按照适用的政府财务报告编制基础发表审计意见，以增强政府财务报告的可信性。政府财务报告审计的终极目标应当定位为服务于国家治理，能够在参与国家治理中发挥监督公共权力运行、鉴证公共受托责任、降低治理决策风险的功能。审计目标是一切审计活动的指南，审计目标引导审计机制建设，对审计目标的分析能够为政府财务报告审计机制的构建提供基本方向。
