政府会计改革是推进政府改进管理、提高效率、防范风险，增强政府信息透明度的重要基础，党的十八届三中全会要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度。2014年12月，国务院批转了权责发生制政府综合财务报告制度改革方案，提出了四项主要任务，其中之一是建立健全政府财务报告审计和公开机制，要求2018～2020年制定发布政府财务报告审计制度、公开制度。政府财务报告审计制度是一项综合性的制度，包括审计主体确定、审计准则制定、审计工作组织、审计质量控制、审计报告编制、审计结果公开等多个方面，而在整个审计制度的建立中，审计主导是一个需要先期明确的问题。审计主导的本质，是统领审计制度各个方面的审计决定权，它并不仅仅意味着业务职能领域的拓展，更重要的是政府信息的优先知情权和政府信息质量的主要裁判权以及通过政府财务信息综合分析和提出建议所体现出的推动政府提高运行效能、完善公共服务、防范化解风险的能力和话语权。在我国政府会计改革全面实施的节点年度，明确国家审计的主导地位，进行国家审计主导政府财务报告审计研究，是一项及时而又必要的工作。 一、研究背景 （一）政府会计改革进入全面实施的新阶段 政府会计改革的实施经历了部分地区试编、部分中央部门和地区编制试点、中央部门和各个地区全面编制试点的发展过程。2010年，财政部印发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，北京、黑龙江等11个地区试编政府综合财务报告，有条件的地区还可选择部分市县开展试编。2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，对全面推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革作出了部署。之后国土资源部等部分中央部门，北京市、海南省、山西省等部分地区进行了权责发生制政府财务报告编制试点。2019年5月，40个中央部门及全国36个省、自治区、直辖市、计划单列市被列为2018年度政府财务报告编制试点范围，分别编制中央部门2018年度政府部门财务报告、地方2018年度政府部门财务报告和本级政府综合财务报告，山西省、青岛市等12个地区同时编制2018年度地方政府综合财务报告，政府会计改革全面推开，进入了落地实施的阶段。 对政府财务报告进行审计并发表审计意见，是国际通行的做法。《国际政府审计准则——财务审计基本原则》指出，财务报告审计的目的是加强报告使用者对财务报告的信任程度。随着我国部门财务报告和综合财务报告在编制中不断改进和完善，政府财务报告审计事项被提上日程，包括政府财务报告审计主体、审计实施、审计公开等在内的政府财务报告审计制度需要加以研究和落实。 （二）政府财务报告审计没有明确具体的规定 当前，在我国法律层面，对于政府财务报告审计没有明确具体的规定条款，审计机关也没有制定发布具体的审计规范，其他部门和机构如财政机关和会计师事务所对政府财务报告审计相关问题也仅处于研究层面。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出了“审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作”，而关于审计部门如何组织审计、审计规则如何制定、审计机关如何开展审计、其他机构是否有权审计及如何参与审计等具体问题，不论是审计机关还是审计机关外部，都未出台相关规定。 在英美等国家的政府财务审计中，审计机关审计政府财务报告，通过具体法案的授权进行或者在有关审计机关职责的法律中加以明确。美国1990年《首席财务官法案》授权审计署审计长和监察长审计部门、机构和政府公司的财务报告；1994年《政府管理改革法案》要求涵盖联邦政府的机构自1997年编制联邦政府合并财务报告，由审计署进行审计。英国2000年《政府资源和会计法案》规定权责发生制的政府账目和预算，并规定合并报告由审计署主审计长审计。加拿大《审计长法案》规定审计长审计政府财务报告的职责。 （三）注册会计师正越来越多地参与公共部门审计 审查企业会计报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，注册会计师在常规开展企业财务报表审计的同时，借助财务审计的经验优势和国家推动注册会计师行业发展的措施，正越来越多地参与公共部门的审计业务，发挥鉴证和审查的职责作用。 2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》的通知，明确包括拓展执业领域在内的五项目标，提出将医院等医疗卫生机构、大中专院校及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，向政府购买服务等相关业务领域延伸。2018年6月，财政部发布《政府购买服务管理办法（征求意见稿）》，以2014年《政府购买服务管理办法（暂行）》为基础，继续将会计审计服务等领域纳入政府购买服务指导性目录的公共服务事项。2019年3月，审计署发布的《中华人民共和国审计法（修订草案征求意见稿）》，也明确了要注重发挥社会审计的积极作用。在审计实践中，注册会计师不仅在非营利组织财务审计中成为不可或缺的角色，还通过审计机关的政府购买服务方式，参与了审计机关的工程项目投资审计、政府援贷款审计等审计项目，与国家审计有了更深度地接触。政府会计改革所带来的审计业务拓展和巨大收益空间，使注册会计师行业必然积极融入政府财务报告审计之中。
