工程审计基本理论问题研究（下）　　

      工程审计是各类审计机构的重要审计业务，我国审计事业恢复以来，一直在借鉴国际经验的基础上，探索中国特色的工程审计制度，并取得了很大的成绩。然而，关于工程审计的一些基础性问题却缺乏深入和系统的研究，不少文献缺乏审计基本逻辑，工程审计基本理论的这种状况在一定程度上影响了工程审计制的优化。本刊将原载于《财会月刊》2019年13期～23期关于工程审计基本理论研究系列论文（共十一篇），分两期转载，以飨读者。

      （上接2019年第12期第22页）

      一般认为，工程审计目标是一定的主体希望通过工程审计得到的结果，它是工程审计的起点，也是工程审计的最终归宿，因此，是工程审计制度建构的重要内容。在审计实践中，一些审计机构未能正确地确定工程审计目标，致使工程审计的效率和效果受到负面影响。因此，从理论上厘清工程审计目标是科学地建构工程审计制度的基础。

      二、文献综述

      目前尚未发现专门研究工程审计目标的文献，一些文献从政府审计机关角度研究工程审计时，涉及工程审计目标，总体来说大致有四种观点：投资控制论、工程管理论、工程绩效论和工程管理目标论。投资控制论认为，通过工程审计，对控制概算、预算和决算进行监督，以避免不真实、不合法和不合理的投资，从而达到控制工程投资的目的；工程管理论认为，由于利益相关方较多、技术复杂、信息不对称较严重等原因，工程领域的各种问题较多，因此，通过工程审计来强化工程管理，可以一定程度地控制工程领域的各种问题；工程绩效论认为，工程领域绩效的影响因素较多，实践中已经出现不少绩效低下的问题，因此，希望通过工程审计来应对低绩效问题并提升绩效水平；工程管理目标论认为，工程管理有自己的目标，主要体现为投资目标、质量目标、进度目标和安全目标，工程审计的目标就是促进工程管理的上述目标得以达成。

      此外，有的文献提出了基于项目生命周期的审计目标，有的文献从国家治理的角度来分析工程审计目标，还有一些文献分析了不同的工程审计业务的审计目标。

      上述观点体现了工程特征，在一定程度上具有合理的成分，为进一步认知工程审计目标奠定了基础。但是，这些观点并未贯通经典审计理论。总体来说，关于工程审计目标还是缺乏一个贯通经典审计理论且体现工程特征的理论框架，本文拟对此展开分析。

      三、理论框架

      1.工程审计目标体系。根据经典审计理论，审计目标是人们希望通过审计得到的结果。这里的“人们”，主要是指资源类委托代理关系中的委托人。在资源类委托代理关系中，委托人对审计结果肯定会有明确的期望，委托人选择的审计机构是审计活动的实施者，该机构要通过其审计活动来实现委托人的目标，所以，审计机构也必须有明确的审计目标，这种目标通常称为直接目标。

      

      工程审计目标也是由终极目标和直接目标所组成。如图所示的工程类委托代理关系中，情形①～情形⑤是资源类委托代理关系，在这些关系中，存在审计需求，而情形⑥～情形⑧是合同类委托代理关系，不存在审计需求，情形⑨是法定类委托代理关系，同样不存在审计需求。

      存在审计需求的资源类委托代理关系中，委托人的目标是终极目标，而审计机构的目标是直接目标。图示的五类资源类委托代理关系中，工程审计目标的基本情形如表1所示，各类委托人发起工程审计都是希望通过工程审计得到某种结果，这种结果就是委托人的目标，也是工程审计的起点和终点，称为终极目标。而委托人本身并不直接实施审计活动，其目标的实现依赖于审计机构，由审计机构从审计活动中得到的结果来促使审计终极目标的实现。从这种意义上来说，将审计机构希望从工程审计活动中得到的结果称为直接目标。接下来的问题是，工程审计的终极目标和直接目标究竟是什么呢？

      

      2.工程审计的终极目标。工程审计的终极目标是工程资源类委托代理关系中委托人的目标，这与工程审计需求相关。在工程资源类委托代理关系中，委托人将一些特定资源交给代理人，同时对其提出履行特定职责的要求，由此，代理人就对委托人承担了特定资源使用和特定职责履行的责任，这种责任称为工程类经管责任。代理人能否有效地履行其工程类经管责任，决定了其特定资源使用和特定职责履行状况，进而决定了委托人的利益实现程度。然而，由于合约不完备、激励不相容、信息不对称、环境不确定等因素的存在，代理人很有可能偏离委托人的意愿，从而出现代理问题和次优问题（简称“负面问题”）。为了抑制代理人的负面问题，委托人会推动建立一整套的治理机制，工程审计是其中重要的应对机制之一。

      基于上述工程审计需求，委托人发起工程审计的目的就是应对代理人工程类经管责任履行中的负面问题，因此，从最终目的来说，委托人希望通过工程审计来促使作为工程类经管责任承担者的代理人更好地履行其责任，以保障自身利益。一般来说，工程审计主要通过抑制代理人工程类经管责任履行中的负面问题来促进代理人工程类经管责任的更好履行，所以，从作用路径来说，委托人希望通过工程审计来抑制代理人工程类经管责任履行中的负面问题，这是委托人希望通过工程审计得到的最直接的结果，也是工程审计的终极目标，所有的工程审计活动都要围绕这个目标来展开，工程审计的最终归宿也在于此，工程审计价值大小的判断依据也是其抑制代理人在履行工程类经管责任中负面问题的程度。