审计发展史表明，注册会计师行业的发展并非总是一帆风顺，而是曲折前行。审计失败与注册会计师行业的发展相伴而生，形影相随。辩证地看，审计失败不见得都是坏事。审计失败在重挫士气、降低行业声誉的同时，往往催生制度安排的变革，推动注册会计师事业砥砺前行。对安然和世界通信的审计失败，导致安达信轰然垮塌，使注册会计师行业的声望跌入历史低谷，但纠错机制却将这两起臭名昭著的审计失败，转化为提升执业质量的重大契机，萨班斯奥克斯利法案（SOX）的颁布和公众公司会计监督委员会（PCAOB）的成立，为美国注册会计师行业的规范发展奠定了新的制度基础。对康美药业和康得新的重大审计失败，严重损害了我国注册会计师的行业形象，但如果在加强行业清理整顿的同时，努力改善执业环境，改革和重构注册会计师的制度安排，这个行业就有可能获得新生，步入更加规范发展的新时代。注册会计师制度安排的改革和重构，涉及诸多领域，审计委托制度改革是关键。本文基于上市公司审计委托的制度背景，首先探讨现行审计委托制度存在的弊端，分析其对独立性和职业怀疑产生的危害，其次介绍国内外审计委托制度的改革设想并进行利弊分析，指出强制轮换和第三方付费的改革设想，已经越来越受到监管部门的重视，最后对审计委托制度改革的路径选择提出政策建议，主张将业绩临界、高股权质押比例、对赌协议金额巨大、治理机制不健全的上市公司以及审计失败频发的会计师事务所，作为审计委托制度改革的试点对象。 二、审计委托制度本质及现行弊端凸显 对上市公司财务报表的公允性发表客观公正的鉴证意见，是注册会计师行业对社会公众①做出的庄严承诺，对上市公司财务报表整体不存在因为舞弊或差错而产生重大错报获取合理保证，是注册会计师必须达到的审计目标。承诺能否兑现，目标能否实现，前提条件是注册会计师必须与其所审计的上市公司，保持实质上的独立性和形式上的独立性。“实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵守客观和公正原则，保持职业怀疑态度。”“形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事项和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度（中国注册会计师协会，2011）。” （一）审计委托制度本质 注册会计师行业不直接创造价值，为社会公众提供独立的鉴证服务，对上市公司财务报表的公允性反映发表专业意见，缓解信息不对称，降低交易成本，提高决策效率，增进受托责任，协调利益分配，促进资源优化配置，维护市场经济秩序有效运行，才是这个行业的价值所在（黄世忠，2019）。美国最高法院首席大法官沃伦·贝格（Warren Burger）指出：“履行这种特殊职能的独立公众会计师对公司的债权人和股东以及投资大众负有最终的忠诚义务。这种‘守门人’的职能需要会计师在任何时候都要与其客户保持完全独立，要求其对公众信任保持完全忠诚（Duska等，2011）。”沃伦法官强调的“完全独立”（complete independence）与国内外职业道德守则所要求的实质上独立性和形式上独立性相一致，“完全忠诚”（complete fidelity）意味着注册会计师必须以“公众利益至上”为依归，不得为了自己的利益而迎合甚至屈从于审计客户的不合理要求。可见，独立性是注册会计师审计的灵魂，是注册会计师保持客观公正的前提，是注册会计师保持职业怀疑的基础。离开独立性，注册会计师审计的制度基础将荡然无存，注册会计师行业的价值将大打折扣。 关于美国上市公司法定审计的起源，有两种代表性观点。最流行的代表性观点将注册会计师为上市公司提供法定审计，归功于时任纽约注册会计师公会会长亚瑟·卡特上校（Colonel Arthur Carter），认为是他在1933年《证券法》立法听证会上据理力争，阐明注册会计师具有独立性的比较优势，说服国会要求对上市公司进行法定审计并将法定审计权赋予注册会计师行业，而不是政府部门（PCAOB，2011）。另一种观点则将法定审计，归功于《证券法》主要起草者詹姆斯·兰迪斯（James Landis），指出他在借鉴《1929英国公司法》的基础上，将上市公司财务报表必须接受注册会计师法定审计的条款写入证券法（Doron，2015）。不论是哪一种观点，法律法规将上市公司的法定审计权赋予注册会计师行业，看重的是注册会计师所具有的独立性。从这个意义上说，任何审计委托制度的设计、改革和完善，都应牢记独立性这一初衷。 因独立性问题导致注册会计师不能保持应有的职业怀疑，是审计缺陷和审计失败的重要诱因。PCAOB在2017～2019年的例行检查中发现，美国“四大”的审计缺陷（audit deficiencies）居高不下②，如表1所示。
审计缺陷主要表现在三方面：一是对内部控制审计存在缺陷，二是实质性测试存在缺陷，三是职业怀疑存在缺陷③。这三方面的缺陷，尤其是第三方面的缺陷，与现行审计委托制度难以确保注册会计师独立性密切相关。 （二）现行审计制度弊端 现行审计委托制度的最大弊端是，审计者由被审计者直接委托，且审计者的收费由被审计者决定。虽然从法律规定上看，上市公司的股东大会是决定会计师事务所选聘和报酬的权力机构，但在股权高度分散或股权相对集中的情况下，会计师事务所的实际委托权和收费额，往往由听命于实际控制人的管理层所决定。这种审计制度安排存在三个显而易见的弊端：一是由上市公司直接委托会计师事务所，不能在两者之间建立有效的“防火墙”或“隔离带”，使注册会计师难以保持形式上和实质上的独立性；二是由上市公司直接向会计师事务所付费，容易助长会计师事务所“拿人钱财替人消灾”的心态，使注册会计师缺乏挑战客户的底气；三是长期的委托关系使注册会计师与上市公司之间滋生“熟人关系效应”，不利于其保持应有的职业怀疑态度，使其乐于接受上市公司管理层的主张或解释，而不是进行独立验证。
