政府审计项目外包研究　　

      2014年10月，国务院印发《关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号），提出“实现审计监督全覆盖”的目标，并要求探索向社会购买审计服务。2017年10月，党的十九大报告明确要求改革审计的管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系。2018年5月，习近平总书记在主持召开中央审计委员会第一次会议中再次强调了审计工作的重要性，要求拓展审计监督的广度和深度。“审计全覆盖”已然成为新时代党和国家赋予审计机关的重大使命。但在实践过程中，政府审计面临着审计人员配备不足、专项业务审计经验缺乏等问题，在一定程度上制约了审计的效率和效果。而通过整合政府审计和民间审计的资源，将部分政府审计业务外包是解决这一问题的良好途径。近年来各地政府审计部门开始对政府审计项目外包进行探索，相关的实践经验也不断地推陈出新。当前我国政府审计外包主要形式是整体审计项目外包方式，该方式具有许多优点，包括有效降低审计成本、提高政府服务效率、有利于会计师事务所的发展（郑石桥，2015；徐超和齐思君，2014；吴健茹等，2017），但也容易遇到合作机制不完善、责任认定不清晰、审计风险控制不足、审计质量不高等诸多问题。因此，亟需加强政府审计项目外包机制建设，以提高政府审计的质量和效率，完善新时代下全覆盖的审计监督体系。

      基于此，课题组通过对中山市审计局政府审计项目外包的调研，深入剖析了当前审计项目外包的现状与困境，并结合国外审计外包的经验以及中山市审计局政府外包模式的探索创新，就政府审计项目外包边界、政府采购经费投入、审计项目外包的地域性差异以及对中介机构的激励机制与制度规范等方面，探讨了政府审计项目外包的持续发展路径与政策建议。具体研究思路和框架详见图1。

      

      理论与文献综述

      （一）政府购买审计服务的理论分析

      新公共管理理论是政府购买社会服务的基础。20世纪80年代，全球范围的新公共管理运动催生了的政府部门的改革，推动了政府部门采用私人部门提供服务的实践，强调追求更高的公共服务效率（贾云洁，2014）。降低成本、提高效率是新公共管理运动的重要主旨。通过业务外包将市场机制引入政府服务，让具有核心能力的组织来提高其擅长的服务，该项服务的效率会提高，而成本会降低。郑石桥（2015）认为政府审计外包的驱动因素是交易成本，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。

      在我国，审计全覆盖进一步加快了政府购买审计服务的步伐。自党的十八届四中全会以来，审计全覆盖成为党和国家赋予审计机关的重大使命。政府审计机关需要实现对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况等四个方面的审计全覆盖，为服务好国家治理夯实基础。然而我国政府审计工作涉及范围广，任务重，而现有审计机构在人力、物力和财力的配备上远不能满足新时代下审计工作的新要求。因此，加大审计资源统筹整合力度，将部分政府审计业务外包成为实现审计全覆盖的重要路径之一。

      （二）我国政府审计服务购买方式

      当前我国政府审计外包的方式主要有：部分或者全部外包给社会机构和聘用外部审计人员（徐向真，2014）。其中，部分或全部外包给社会机构是指审计机关充分利用社会审计机构在财务、造价等方面的专业优势，依赖社会审计机构独立完成审计过程的外包模式；而聘用外部审计人员的方式是指在审计机关向社会聘用外部审计人员，将外部审计人员编入审计组，与国家审计人员一起参与审计项目，审计机关根据外部审计人员的工作量或工作成果支付外聘人员费用。

      （三）政府购买审计服务的研究进展

      现有政府审计外包的文献主要从政府审计外包的动因、形式、存在问题及解决办法、国内外模式比较等方面进行阐述（郑石桥，2015；刘玉波，2015；徐向真，2014；王生交，2015；成邦华，2017；贾云洁，2014等）。例如，郑石桥（2015）指出政府审计外包的驱动因素是交易成本，并从降低交易成本的角度分析了我国政府审计为什么需要外包。刘玉波（2015）认为，当前政府审计外包的主要表现形式是政府审计项目部分或全部委托社会审计机构、聘用外部审计人员以及向社会购买第三方鉴证咨询等，这些外包形式会带来一系列复杂的问题，包括社会审计易偏离政府审计目标、对社会审计的质量控制薄弱、合同权责不清晰，以及潜在的寻租风险、保密风险、廉政风险和经费风险等。为解决上述问题，学者们更是献计献策，提出了诸如慎重选择外包审计机构（徐向真，2014）、对政府审计外包建立完善的评价和监督体系（成邦华，2017）、严格把关外包结算（成邦华，2017）和强化外包合同管理（贾云洁，2014）等建议。学者们在对审计外包的动因、形式、利弊和后果等方面进行理论探讨时，相关的政府审计外包实践也在如火如荼地进行，而现有研究鲜少从理论与实践相结合的角度关注政府审计外包的发展路径，因此，本文拟从中山市审计局的审计外包实践出发，对我国政府审计外包的现存困难及未来发展路径进行深入分析和探讨。