现代系统理论认为，系统是具有特定功能的一个有机整体，由若干既互相制约又互相联系的组成部分结合而成的；系统有一定的结构，系统结构的变化会引起系统功能和效率的变化。政府审计组织也是一个系统，政府审计组织结构的优化能够提高政府审计组织的效率。因此，政府审计组织结构问题是目前我国政府审计改革的主要内容和基础性问题。现有的相关文献对这一问题进行了研究，并取得了一定的研究成果。例如，吴联生认为我国政府审计应该继续在国务院领导之下，而要进行改革的是将地方政府审计由地方政府和上级审计机关的双重领导体制转变为上级审计机关单一的垂直领导体制。秦荣生主张应强化政府审计的独立性，在现有政府审计体制的基础上，仍然以国务院领导为主，加上全国人民代表大会的领导，形成“一署二线”架构，对审计署实行双重领导。许存格认为，矩阵式政府审计组织对于充分利用现有审计资源，取得较好的审计效果具有积极意义。尹平坚持目前的行政型审计体制，认为西方的“三权分立”体制不符合我国国情，我国是共产党执政的国家，党和政府代表人民的根本利益。国家审计既不是制约执政党的力量，也不是政党相争的工具，不应该设置为党和政府的对立面。另外，我国各级人大及其常委会既不是办事机关，也不是执行机关，而是立法机关。审计机关作为行政执法的重要部门之一，如果隶属于立法机关——人大，那么人大既有立法职能同时又有执法职能，这不符合内部控制和组织管理的机理。朱灵通等认为民国国家审计思想具有系统性，对当代我国国家审计组织结构的构建有一定的历史借鉴价值。这些研究成果为我们深化对这一问题的研究提供了一定的基础和启示，但是，现有的相关文献主要从审计理论和政治学视角研究现代政府审计组织结构问题，很少对南京国民政府时期的政府审计组织结构问题进行较为全面的研究。笔者在较为全面地提炼南京国民政府时期政府审计组织结构思想的基础上，尝试以代理成本的理论视角对其进行分析。拙文以当代代理成本理论来分析南京国民政府时期审计组织结构思想，并不意味着当时这种组织结构的设计者就有代理成本思想。在对其分析的基础上，笔者结合当前我国政府审计组织结构问题，提出相关改革建议，旨在抛砖引玉。 二、南京国民政府时期政府审计组织结构思想的主要内容 （一）中央审计机关独立于行政部门 在政府最高审计组织和最高行政部门的关系上，中央政府审计组织——审计部独立于行政部门——行政院。1928年10月8日南京国民政府公布的《国民政府组织法》规定：“国民政府设五院，即行政院、立法院、司法院、考试院、监察院，监察院为国民政府最高监察机关，依法行使弹劾、审计职权。”同年10月20日公布的《监察院组织法》第二条规定：“监察院关于审计事项设审计部掌理之”；第二十三条规定：“审计部掌理的事项有国民政府及各省各特别市政府岁出岁入之决算事项；国民政府所属各机关每月之收支计算事项；特别会计之收支计算事项。”从上述两项法规可知，审计部作为政府最高审计机关，由于审计部隶属于与行政院并列的监察院，同隶属于国民政府，因此，在政府最高行政部门和最高审计机关的关系上，最高审计机关——审计部独立于最高行政部门——行政院，简言之，政府审计机关独立于它的监督对象行政部门。 （二）中央审计机关隶属于监察部门 在政府最高监察部门和政府最高审计机关的关系上，中央审计机关——审计部隶属于监察部门——监察院，对国民大会负责。1932年6月24日公布的《修正监察院组织法》第二条规定：“监察院设审计部行使审计职权。”1936年5月5日公布的《中华民国宪法草案》第八十七条规定：“监察院为中央政府行使监察权之最高机关，掌理弹劾、惩戒、审计，对国民大会负责。”可见，政府最高审计机关隶属于政府最高监察部门，并且审计部通过监察院对国民大会负责，从而更好地从立法层面体现了审计部接受全体国民的委托对行政机关实行审计监督。1936年公布的《中华民国宪法草案》把最高监察权包含最高审计权的思想写入根本大法。马克斯·韦伯作为西方的“组织理论之父”，非常重视权力在组织中的作用，认为权力是任何组织的基础，“没有某种形式的权力，任何组织都不能达到自己的目标”。按照此观点，组织隶属关系最重要的体现之一是权力之间的隶属关系，即审计权隶属监察权是审计组织隶属于监察组织的重要体现。因此，1936年颁布的宪法草案表明政府最高审计组织隶属于政府最高监察组织的思想得到强化。 （三）建立从中央到地方垂直型、代理层级较短的审计组织体制 在中央审计组织审计部和地方审计组织审计处的关系上，建立垂直型的审计组织体制且代理层级较短。南京国民政府时期，1932年6月17日公布的《审计处组织法》第一条规定：“审计部于各省省政府所在地或直隶于行政院之市政府所在地设审计分处。”第二条规定：“审计处设审计1人，简任；协审2人，稽察、秘书各1人，均荐任；佐理员，委任，其名额由审计部按事务之繁简，分别拟定，呈请监察院核定之。”第三条规定：“审计处设处长一人，由审计兼任，承审计部之命综理处事务。”第四条规定：“审计处掌理本省或本市内中央及地方各机关之审计事务，其中第一组掌理事前审计事务；第二组掌理事后审计事务；第三组掌理稽察事务。”从《审计处组织法》第一条可知，审计分处在组织上隶属于审计部；从第二条可知，审计分处的人事由审计部决定；从第三条可知，审计分处的业务工作直接接受审计部的领导。虽然从第一条可知，审计分处在组织上隶属于审计部，但不能排除它在组织上又隶属于地方政府，即双重领导体制。人事关系和业务工作关系是组织关系的重要体现，从第二条和第三条可知，审计分处的人事和业务工作只接受审计部的领导，因此，可以得出结论：审计分处在组织上不隶属于地方政府，而只隶属于中央最高审计机关审计部，即地方审计处和中央审计部是一种垂直型的领导体制。另外，1947年元旦颁布的《中华民国宪法》规定了地方行政制度，即地方实行二级行政体制，省为一级行政，县为二级行政。从《审计处组织法》第四条可知，全省的审计事务都由审计处负责，审计处下面没有再设县一级的审计机关。这表明在中央审计组织和地方审计组织的关系上，只有一个层级的代理关系，代理层级较短。
