中图分类号：K244：F231.4 文献标识码：A 文章编号：1006-0448(2019)03-0101-13 一 引言 审计是什么？有人认为：“审计是一项具有独立性的经济监督活动。”[1](P7)其实，这是一项年轻的事业，也是一个仍在形成中的学科。中外学者基于自身的知识背景，甚至学科偏见，作了许多莫衷一是的界说，如检查会计论、系统过程论、经济监督论、控制系统论等。其中检查会计论者、美国会计学大师莫茨等就认为：“审计是对财务资料的检查，旨在判断财务资料所代表或反映的经济业务或账务状况的真实性。”我国也有学者认为：“审计最原始的意义就是查账。”[2](P11-13)可见，检查财务资料，尤其查账，是审计最为基础的工作和基本的任务，任何时期的审计及其观念都回避不了查账这一内容。因为账簿是基本的会计资料，主要记录经济活动，而古代籍账的范围可能还要广一些，都是审计尤其是我国传统审计的对象，所以以往人们常说，审计就是查账，也就是审核、检查会计资料的真实性。其实，这是审计的直接对象，同时也是审计的媒介，根本上还是通过审计账簿，评价、鉴证和监督经济活动的效率和效果。账簿历来是审计的关键，但不是审计的全部，即使现代审计也是如此。宋代赋税账簿在审计中的地位和作用同样如此，并有一系列的法律规制。宋代账、簿、籍本身尚有一定的区别，两字连用的情况很少，但仍有记载。如宋真宗时，“以汲水器赐宿卫诸班，充皇城内扫洒所用，”他说，“此细物尔，以给宿卫诸班供用，或致亡失，则官司必责备偿。可特赐之，勿附账籍。”[3](P3859)实际上，宋代多以单字表达，或以账状、文历言之，现代学术研究也以账簿、账籍、籍账、簿书、籍簿等词概括之。为了表述方便，本文论述时一般用“账簿”一词，而引用史料时则以当时名称为准。我国学术界对汉、唐、宋、明等的账簿研究相对多些。如汉代账簿研究成果有谢桂华的《尹湾汉墓新出〈集簿〉考述》[4](P29-37)、高大伦的《尹湾汉墓木牍〈集簿〉中户口统计资料研究》[5](P110-123)、高恒的《汉代上计制度论考——兼评尹湾汉墓木牍〈集簿〉》[6](P76-83)；唐代的账簿研究成果有王永兴的《敦煌唐代差科簿考释》[7]、王雄的《〈元和国计簿〉琐话》[8](P51)；明代账簿研究成果有彭超的《休宁〈程氏置产簿〉剖析》[9](P55-66)、栾成显的《弘治九年抄录鱼鳞归户号簿考》[10](P69-81)、宋永志的《明代两广地区的达官军：以〈武职选簿〉为中心的考察》[11](P113-125)；清代账簿研究成果有夏维中和王裕明的《从置产簿看清初徽州家庭之间财产互动——以休宁兖山孙氏为中心》[12](P33-41)、孙继民的《清代山西忻州四乡诸村庄牌册统计初释》[13](P182-191)。宋代成果较为突出，杨帆、戴建国、方宝璋、陈扬等学者有专门的研究[14](P89-114)[15](P33-52)[16](P18-25)[17]。这些古代账簿研究的重要成果除了探讨账簿本身之外，还涉及户口、上计、差科、国计、族产和武职等方面的内容，并由此揭示经济、政治、社会以及军事等方面的问题。由此，我国古代的账簿研究成果是比较丰富的，仅中国知网收编的专门及较为紧密关联的论著就有数百种，甚至还有账簿研究的综述，如王文书的《中国社会经济史研究中有关账簿研究的综述》[18](P28-36)。这些成果虽然只有少量与审计直接相关，但对审计及其法律研究具有重要的参考意义。日本学者池田温的《中国古代籍帐研究》较为系统，但仅下迄唐代，未及宋代，这与日本学者的中国历史分期和“古代史”观有直接关系。这些成果多研究账簿本身的状态和内容，一般没有与审计联系起来考察，从审计法律角度探讨账簿的更少，但是，离开审计谈账簿，不从法律视角论账簿，是会有所缺憾的。本文主要探讨赋税账簿及审计的法律规制，敬请方家指正。 二 宋代账簿的规制 1.强调造簿的诏令 宋初最高统治者早就指出版图、簿书的重要性及其存在的问题。太宗淳化四年(993年)，诏曰：“户口之数，悉载于版图；军国所资，咸出于租调。近年赋税减耗，簿书纠纷……令诸路知州、通判，限诏到具如何均平赋税，招辑流亡，惠恤鳏穷，窒塞奸幸，及民间未便等事，限一月附疾置以闻。”[19](P91)版图、簿书上有户口的记录，也是赋税承担的法律依据，要求地方官吏及时奏闻人口赋税、社会保障等方面的问题。后来，朝廷明确规定：“诸州版簿、户帖、户钞，委本州判官、录事掌之，旧无者创造。”[3](P6229)版簿当为诸州的赋税总账，而户帖、户钞则为每户应交赋税的说明和凭证，都是征税的基本资料，必须真实有效，才能保障税收。版簿又叫版籍，实际上就是含有户口、纳税信息的账簿。太宗至道二年(995年)，“诏重造州县二税版籍，颁其式于天下”。版籍有其法定的格式，县造州审，“自今每岁二税将起纳前，并令本县先如式造帐一本送州，本县纳税版簿，亦以州印印缝，给付令佐”[20](P817)。而地方的账簿等会计资料，州县官吏负有“籍记”和保管之责。真宗景德二年(1005年)八月，诏曰：“诸州县案帐、要切文书、钞榜等，委官吏上籍收锁，无得货鬻毁弃。仍命转运使察举，违者重置其罪。”当时魏州判官王象鬻卖文钞，就被除名，配隶唐州。诸州编造赋税账簿的周期一般为1年，或更长，有时停后再造，也与其他账簿不同。天禧二年(1018年)七月，诏曰：“诸州帐籍，自今简停。军士每岁一造，营房半岁一造，职员、马递铺马数每季一造。”[20](P2120)神宗元丰时，措置账法司奉诏“措置京西一路帐法”，其他路依法推行，具体由诸路转运司实施，提举三司账司官监督[20](P7537)。北宋末年，账簿及其监督的规制有所变化，转运使置都籍，提刑司上奏。徽宗建中靖国元年(1101年)，“诏诸路转运司以岁人财用置都籍，定诸州租额，且计一路凡数；即有赢缩，书其籍”。崇宁元年(1102年)，又诏令提刑司保验上报户部，户部再奏闻赏罚[21](P4358)。这种都籍也就是地方赋税的汇总，实质上是加强地方赋税的控制，以便上供赋税。 南宋似乎也继承了这一做法，州县造岁奇零剩数总簿，诸路造收支、见在钱物总账(旁通册)。绍兴五年(1135年)四月，“诏诸县岁赋奇零剩数，委通判点检、折纳价钱别项桩管，专充上供”；“所谓合零就整者，尽入猾胥之家，欲望行下诸州，将人户所输(需)奇零之物，各以一乡细计数目，总为一簿”[22](P1475-1476)。赋税奇零设有专簿，也必须点检审计，防止落入猾胥之家。五月，诸路军事都督行府奏请：“诸路收支、见在钱物，今后分上下半年，县具数申州，州类聚，同本州之数申漕司。如系常平茶盐司并提刑司钱物，即依此申所隶置籍。本司总一路之数，作旁通册开具闻奏，付之户部，考察登亏”；“仍诏守、倅今后岁终及替罢，并开具管下诸县并一州收支、见在数目，申尚书省。其初到任，即具截日见在申户部，户部亦行置籍。”[3](P6219)可见，州县及诸路都应造籍申奏，接受尚书省及户部的监督。
