国家审计作为现代国家治理体系的一种制度安排和民主法治发展的一种必然产物，20世纪以来，在各国政治制度框架、经济结构机制、社会治理模式之中，呈现出多样化和兼容性并存的发展特色。然而，宏观地去考察梳理它们服务于国家治理的路径和方式，我们就会发现国际视域下的国家审计，普遍拥有与生俱来的基于国家预算监督之上的共性特征，这些特征超越政治制度、经济结构、文化背景而具有普遍价值。“鉴证”与“问责”就是其中两项最为重要和标志性的职能。分析和研究它们，有助于进一步总结和彰显中国国家审计在服务国家治理过程中所形成的成果和经验，所具备的国际价值和典范意义，从而对如何深化国家审计管理体制改革，更好地发挥在党和国家监督体系中的重要作用。 一、相关文献综述 总体上说，国内关于世界范围内国家审计发展的介绍和了解，关于国外代表性国家的审计机关和审计制度的追踪和研究，以及对国家审计服务于国家治理的基本路径和方式的分析总结，特别是关于国家审计“鉴证”和“问责”职能方面的译介和研究，总体上是非常缺乏的。1996年编撰的《世界主要国家审计》，内容涉及国家审计、内部审计和社会审计，篇幅巨大，开拓之功甚伟。但出于众手，体例不一，且资料陈旧，错讹较多。近年来审计署审计科研所、国际司、法规司等部门，组织翻译了世界主要国家审计法规等相关文献，为学术界了解域外国家审计的最新动态与发展，提供了一个重要的窗口。关于审计鉴证和问责的研究成果并不多见。《世界主要国家和国际组织审计概况》一书，主要介绍和研究了多个代表性的国家审计制度以及世界审计组织（INTOSAI）、联合国审计委员会（UNBOA）的相关情况，具有重要的参考价值。值得一提的是，根据中国审计署向美、英、法、德、日等10个国家最高审计机关发放的调查问卷翻译整理而成《十国审计长谈国家审计》，该问卷设计了法律地位、工作职责、业务类型、能力建设等38个主题，特别询问了国家审计与国家治理的关系问题。各国的官方答复中有许多内容涉及国家审计的鉴证职能，以及通过绩效审计、项目评估、信息公开等方式所发挥的问责功能。这是迄今为止国内外关于国家审计较全面的综合参考文献。 关于审计鉴证概念和实务的研究，国内学者大多集中于社会审计，也有涉及内部控制与外部审计鉴证关系方面的文章，只有在介绍和讨论国外政府财务报告时，它才零星进入国家审计研究的视野。刘笑霞（2008）建议，是建立审计鉴证制度以提高政府信息公开的可信度；王高峰（2016）提出，今后对发布的政府财务报告建立强制、规范的审计鉴证制度。郑石桥（2018）认为，通过审计鉴证，有助于独立地厘清领导干部经济责任履行的真实情况并形成结论。关于国家审计与国家治理关系的研究，近年来学术界则相对集中。2012年，时任审计长刘家义提出“免疫系统”理论，认为国家审计的本质是在国家治理这个大系统中内生的“免疫系统”，具有预防、揭示和抵御功能；2013年，世界审计组织在北京召开第21届大会，发布《北京宣言：最高审计机关促进良治》，推动了学术界对这个命题的关切，随后出现较多的关于国家审计发挥问责功能的研究成果。总体上看，这些成果有两个特点：第一，主要论述多在中国语境之下展开，是对中国国家审计实践的归纳与阐释，缺乏对国外代表性的国家审计理论、制度和实务的总体把握，难以进行比较分析和深入研究。第二，侧重于对中国政治体制和国家治理架构的理论描述，以政治经济学作为分析工具，对中国国家审计近年来的工作重点进行解释。因而理论上显得空泛，学术性也相对薄弱。当然，也出现了一些优秀成果。例如，张俊民（2013）等基于18份审计报告的分析，展开国家审计服务国家治理实践的研究；张立民（2014）等通过调查问卷，从审计人员视角看国家审计推动完善国家治理路径研究。崔雯雯（2017）立足于理论和实证研究。探讨国家治理的国家审计问责机制，具有一定创新价值。 二、“鉴证”与“问责”是国家审计服务国家治理的重要职能 从全球范围内最高审计机关的实践和成就上考察，“鉴证”和“问责”是国家审计服务国家治理的两项重要职能。近百年国家审计的发展尤其是近半个世纪以来的历史表明，从“鉴证”到“问责”的嬗变递进，是国家审计适应国家治理的需要而作出的路径选择。 首先，“鉴证”和“问责”，着眼于国家审计机关主体，立足于国家审计所发挥的监督作用，是对国家审计在国家治理体系中的主观能动性而言的。世界审计组织2010年对37个代表性国家审计机关的职能调查报告指出：国家审计的基本职能是提供审计或鉴证服务，权限在国家宪法、法律或其他法规文件中予以规定。其产品是提供两种“结论”：一种具有鉴证意见的结论；另一种是其他类型的结论。 国家审计的“鉴证”是对国家账目、政府综合财务报告、部门预算执行情况，以及政府财政事项与信息，授权发表的证明意见。美国审计机关称作“鉴证业务”（attestation engagements），英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、印度等英联邦国家审计机关称作“保证（担保）审计服务”（assurance audit services），法国、西班牙等司法审计制国家称作“认证（证明）”（cerifying）。鉴证职能是这些国家审计机构初始并延续至今的基本职能。它们通过独立鉴证业务、合规性审计、财务报表审计来体现。那么，国家审计的鉴证职能与注册会计师事务所的鉴证服务，内容和功能是否一致呢？各国最高审计机关对此的认识并不相同。比如南非宣称两者并无区别。而澳大利亚、加拿大认为除了特别关注内容之外，与社会审计差别不大。但美国、法国、俄罗斯则认为，两者分野在于审计原则、目标、业务量、审计深度和遵循的审计标准。德国以自身业务为例，认为两者具有实质性区别，国家审计采用更广泛的方法，以合法合规性的统计抽样为基础，不签发任何审计证明。 国家审计的“问责”（accountability）是适应国家治理的需要，在传统的“鉴证”业务基础之上发展出来的监督职能。它通过绩效审计，以及延展而出的项目评估、政策审计、经济责任审计以及反腐败审计等形式发挥作用。如果说国家审计的“鉴证”业务是一种对审计对象真实、合法、依规的第三方确认，其价值依托于审计职业的专门化和国家信用的权威性，那么，国家审计的“问责”则更加突出对审计成果的借鉴与利用，其功能的拓展以国家治理体系为基础并成为其中独具特色的监督形式。在问责主体上形成了相对固定的模式：一是法律赋予审计机关各具国家特色的、相关不等的经济处罚权力。如审计法院的强制性司法判决，行政类审计机构对违反财经收支行为行使处罚权等。二是法律对审计机关信息公开进行制度保障。通过全面或部分的审计结果公告，审计机关借助其他权力机构、监督机构和社会舆论，对被审计单位实行以整改结果为导向的“问责”。目前此种形式已成为大多数国家审计“问责”的主要途径。
