政府购买审计服务质量的驱动因素　　

      随着经济社会的发展，政府对审计及其他鉴证服务等的需求越来越大，诸如财务报告鉴证、财政资金使用绩效、资产评估、工程造价确认等，都离不开中介机构的专业服务。政府审计质量一直以来都是审计实务界和理论界关注的重点问题。特别是在国家审计机关人力资源有限的前提下，向社会中介机构购买审计服务工作经常化后，政府购买审计服务质量也成为实务界关注的焦点问题。习近平同志在中央审计委员会第一次会议上提出，要做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。高质量的国家审计是构建权威高效的全覆盖审计监督体系的基础。

      审计全覆盖下，国家审计机关的业务范围、内容、工作重点都有较大的变化，工作量也大幅度增加。而审计机关编制有限，审计人员短期内也难以适应工作中对知识结构的新要求，造成审计需求与审计资源不匹配。因此，国家审计往往需要借助外部力量来完成工作。

      《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》规定，审计署遇有审计力量不足、相关专业知识不能满足审计工作需要时，可以从外部聘请相关专业人员参与审计工作。近年来，审计署用于购买社会审计组织人员及技术专家审计服务的经费支出呈上升趋势，主要包括抽调地方审计机关人员和聘请注册会计师、工程技术专家等外部人员帮助完成投资、农业、金融和国外贷援款等审计任务的支出（见表1）。

      

      地方各级审计机关在审计人力不足或专业知识不能满足审计工作需要时，也会向社会中介机构购买审计服务。购买审计服务的范围也越来越广泛，涉及工程项目审计、财务收支审计、经济责任审计等多种审计业务。一些地方审计机关购买审计服务的比重甚至超过总体审计项目的50%。

      二、文献综述

      向中介机构购买审计服务缓解了国家审计机关人力不足的困境，审计覆盖面得以大幅增加，但由于存在相关准则和指南缺失、政府购买经费和有效监督不足等方面的问题，购买审计服务项目的完成情况与审计机关的要求还有一定的差距，有的项目需要返工、甚至重新购买服务。国家审计机关对购买审计服务项目的审计质量控制还在探索阶段，没有形成有效的控制机制。政府购买审计服务质量影响因素方面的研究较少。

      关于政府审计质量的定义，美国审计署指出，“审计质量”这个词有很多内涵，在政府审计背景下，审计质量可以定义为符合针对正在进行的特定类型的审计而制定的专业标准。赵劲松在定义国家审计质量时，突出了国家审计查处和纠正的双重职能，指出国家审计在查处违规违法行为的同时，还要采取相应措施纠正这些行为。叶子荣等在解读国家审计质量时，主要从国家审计的揭示和抵御功能两个角度展开。笔者更倾向于美国审计署的定义，就政府审计而言，每一类项目的审计质量具体评价标准都不同。

      黄溶冰等在考虑审计发挥预防、揭露和抵御功能的基础上，把预防、揭露、抵御效力作为国家审计质量的代理变量。近期研究结果表明，审计质量与审计师职业经验正相关；同时，审计师独立性与行业专长存在一定的替代关系。

      政府购买审计服务的质量问题一直以来都是国家审计机关关注的重点。特别是政府购买审计服务由于费用相对不高，会计师事务所审计不够深入，效果往往难以达到预期，因此审计结果可接受的比例不高。美国审计署研究表明，审计人员提交的审计结果有大约22%无法通过区域检查办公室（RIGS，Inspectors general regional office）的审查，需要执行更多的审计工作，或为所执行的审计工作提供更多的支持。一般5000万美元以上的大项目，审计结果可接受比例为63.5%，小项目审计结果的可接受比例为48.2%。

      本文的学术贡献体现在：一是聚焦于政府购买审计服务质量研究，为国家审计机关在购买审计服务工作控制与管理创新方面提供了经验证据，丰富了国家审计质量研究文献；二是提出了政府购买审计服务质量的概念框架，构建了结构方程模型，分析了审计质量驱动因素对审计质量的影响，以及政府购买审计服务质量的影响因素。

      三、政府购买审计服务与社会审计服务

      政府购买审计服务的实质是审计机关外包部分政府审计业务，以提高审计覆盖率。由于审计准则、审计目标不同，政府审计与社会审计的审计业务区别较大。社会审计的主要业务是年报审计工作，而政府审计的范围更广泛，包括财务收支、内部控制、法律法规的遵从等方面。因此，政府购买审计服务虽然也是由以会计师事务所为主体的社会中介机构提供，但由于被审计单位和审计目标不同、适用准则不同，因此审计要求差异明显。

      承接单位规模差异。政府购买审计服务是通过政府招标确定承接单位，由于审计费用较低，一般都是中小会计师事务所参与投标。同时，由于需要熟悉当地的相关法律法规，所以一般本地所更愿意承接业务，审计质量也相对较高。而对于社会审计业务，一般认为事务所规模与其审计质量基本呈正相关关系，相对于小所，大所提供的审计服务质量更高。

      审计对象不同。政府审计的对象主要是当地的行政机关、事业单位及地方国有企业，社会审计对象则更广泛，可以是各类企事业单位。

      审计性质不同。政府审计是问题导向，主要考察财务收支、内部控制及法律法规执行等方面是否有不遵从的问题，审计中也更强调发现问题的性质，遇到一些重要线索时需要进行延伸审计，有时可能会涉及多年的财务收支情况，或多个分支机构。社会审计以年报审计为主，主要是针对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制标准编制发表审计意见。