联合审计对完善我国审计监管机制的启示

      在社会与经济发展中，企业舞弊问题屡禁不止，这不仅威胁到企业正常经营管理秩序，也降低投资者投资的信心，成为严重阻碍经济健康发展的毒瘤。对于绝大多数大中企业来说，主要采取内部审计和外部审计合作，建立协同企业审计监督体系，力图通过双重把关以杜绝企业舞弊现象的发生。但是，事实并非如此，据美国舞弊审查师协会（ACFE）《2018全球舞弊研究报告》披露，内部审计发现舞弊行为的概率为15%，而外部审计为4%，外部审计几乎是形同虚设。因此，依据企业对防范和治理舞弊的迫切需求，制定有效治理企业舞弊行为的综合方案势在必行。

      一、全球与中国职场舞弊现状

      1.全球职场舞弊调研情况

      2018年5月，美国舞弊审查师协会（ACFE）发布两年一度的《2018全球舞弊研究报告》，报告收录了自2016年1月～2017年10月期间22个月的全球职场舞弊调研情况，这也许只是冰山一角，如表1所示。

      

      《2018全球舞弊研究报告》报告中还提到，举报是目前最常见初次发现舞弊行为的方法中，占比为40%，调研结果显示审计几乎是无用的。

      2.中国企业舞弊现状调查

      2018年8月普华永道重磅发布《2018中国企业反舞弊联盟现状调查》，如表2所示。

      根据下表显示，内部审计和外部审计联手并不能及时有效发现舞弊行为。

      

      二、审计不能及时有效发现舞弊行为的原因

      1.舞弊行为难以在有限时间内发现

      据《2018中国企业反舞弊联盟现状调查》显示，7成舞弊为纯内部人员舞弊，从舞弊者的职位来看，接近6成为经理层和高级管理层，高额舞弊主要来自工作年限长的员工。这些舞弊者可能是与审计师配合的相关人员，在企业中也积累一定的地位和人脉关系，有机会刻意掩盖舞弊的真实信息，例如：把真实文件藏匿或损坏，提供给审计师的是伪造文件。

      审计师重点审查的是企业财务报表，以资产与收入为主，并计算所谓的“重要性”信息，这并不适用于探查舞弊行为，由于审计师的关注点是财务报表的“重要性”信息，就很难发现财务报表中有歪曲或者隐瞒的信息。

      2.审计抽样的风险性是不可避免的

      审计抽样风险论认为，从风险的全面可控角度看，审计抽样增加了审计风险，审计应采用全面审计程序，不宜实施审计抽样。但随着企业经济业务范畴的拓展，全面抽样已变得不太现实，引入审计抽样是注册会计师审计的发展趋势。审计抽样是指在审计过程中，审计师随机抽查交易凭证，验证交易记录是否正确，内部控制是否有效。

      审计抽样是在总体中抽出部分样本进行分析，利用样本的审计特性判断总体的审计特性，很显然，由于审计抽样不是全面审计，存在偏差是客观存在的，不可能避免的，且抽样风险与样本规模呈反向，样本规模越大，抽样风险越小，反之样本规模越小，抽样风险越大。

      3.内部审计独立性、权威性差

      2018年6月20日，审计署发布35家央企财务收支情况审计结果。审计结果显示：部分央企经营业绩不实，财务管理不规范；部分企业经营管控比较薄弱，造成资产损失、损失风险或闲置；甚至还有个别国有企业管理人员涉嫌滥用职权违规操作，造成国有资产损失等违法违纪。

      内部审计在企业中应充分发挥纠弊与监督、控制与预防、评估与防护、促进与建设的功能，是企业的“内当家”和“第一道防线”。但当前存在着部分企业不重视内部审计工作，内部审计难以融入企业整体经营管理之中，不能很好地履行其监督评价职能，审计结果不能很好地发挥警示作用。企业内部审计独立性差，往往是企业的内部审计机构或隶属于财务部门，或与纪检、监察合并到一个部门统一管理；企业内部审计工作范围过于狭窄，对企业经营决策参与有限；审计技术落后，审计人员的综合素质参差不齐等，导致内部审计工作不能发挥应用的功能。

      4.注册会计师实施审计舞弊

      注册会计师的审计行为是防范舞弊的重要手段之一，承担着维护社会公共利益，促进市场经济健康发展的义务，同时基于公众的信任，在审计责任关系中，存在着“社会公众—财产管理者—注册会计师”的隐性契约。但即使基于这种双重契约，仍会有个别的会计师事务所或注册会计师不顾职业道德的约束，仍然实施审计舞弊行为。

      

      审计舞弊最根本的原因是利益驱使。由于会计师事务所与被审计单位是一种委托的业务关系，因此，被审计单位尤其是大企业客户，拥有绝对的地位优势，被审计单位就可能向会计师事务所提出合谋实施审计舞弊，会计师事务所迫于无奈，只有配合不披露被审单位的舞弊行为，甚至故意弄虚作假，瞒骗审计报告使用者，此外，市场缺乏高质量审计服务的需求以及法律对注册会计师审计舞弊的惩处力度小也是审计舞弊现象生存的重要因素之一。