近年来，由于企业兼并收购活动的大量兴起，企业合并过程中形成的商誉在企业财务报表中的“存在感”日益凸显，大额商誉的确认和可能随之而来的大规模减值正吸引着财务报表信息使用者越来越多的关注。为了使得财务报表能够真实反映企业商誉的确认和后续计量情况，注册会计师在财务报表审计过程中，需要对商誉项目存在的审计风险及时识别和防范。 一、企业商誉的本质 目前，我国理论和实务界尚未就商誉的定义形成正式的统一意见。葛家澍、杜兴强（2007）认为商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形，这是对商誉的一种较为典型的描述性定义。广义的商誉包括外购商誉和自创商誉，根据我国2006年新颁布的企业会计准则，只有非同一控制下企业合并形成的商誉能够在企业财务报表中得以确认，《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”非同一控制下企业合并整体上按照实体理论进行会计处理，而合并产生的商誉是在母公司理论下进行初始确认的，这一规定带来了非同一控制下企业合并会计处理逻辑的内在矛盾。 会计中的商誉是一个“价差”的概念，只有在企业并购非同一控制下标的企业，且合并价款大于被并购企业可辨认净资产的公允价值时，商誉才会产生，并作为一项资产在资产负债表中予以体现。由于购买方支付的合并价款往往不等同于被购买方的企业价值，按照会计准则的规定所计算并在财务报表中确认的商誉，并不仅仅是被并购企业超额获利能力的体现，通常还包含其他的因素。王志伟（2019）认为会计上的商誉还包含着购买方对被购买方控制权的溢价，以及并购双方之间议价能力的差异；杜兴强、杜颖洁和周泽将（2011）则认为会计意义上的商誉是由合并商誉、被并购方自创商誉、未确认的资产与负债、估值偏差以及代理问题产生的过度自信损失组成的。商誉的“不纯粹”是导致实务中商誉的初始和后续计量诸多问题的重要原因。 在资产负债表观下，作为一项使用寿命不确定的资产，商誉的金额取决于被购买方的超额盈利能力，商誉应当在每个资产负债表日进行减值测试，而不进行摊销。《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。”然而对商誉的减值测试很大程度上基于主观的判断与计量，具有较大的操纵空间，这会大大增加企业会计信息失真和企业盈余管理的可能性，造成商誉乱象频发。 二、商誉审计风险的形成 （一）合并对价分摊不合理 首先，在商誉的初始确认阶段，我国会计准则将商誉定义为合并对价与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。由于兼并收购中的合并对价往往是确定的，因此被购买方可辨认净资产公允价值将对初始确认时的商誉金额产生巨大的影响。然而在实务中，被购买方的可辨认净资产公允价值通常难以准确计量，并购企业一般都是聘请资产评估机构对被并购企业进行估值作为交易和入账依据，因此该评估结果将很大程度上决定确认商誉的金额。若对被购买方可辨认净资产的估值不准确，将使得合并商誉的在财务报表中的金额与真实值间出现偏差。 同时，被并购方的可辨认资产和负债可能并没有全部入账，体现在资产负债表中，例如企业的特许经营权、源自合同的权利等，而被并购方的可辨认净资产应当既包括已被其确认的可辨认净资产，也包括未被其确认的可辨认净资产。在企业并购过程中，并购方应及时识别和确认被并购方未予以确认，但符合会计准则对资产和负债定义的可辨认资产和负债。如果在兼并收购时没有充分识别和确认这部分资产和负债，将会影响到被购买方可辨认净资产的公允价值的确定，进而影响商誉初始确认金额的准确性。 一旦出现上述确定被购买方可辨认净资产公允价值过程中的问题，将导致商誉的初始计量无法真实反映合并当期产生商誉的大小，引发审计风险，由于商誉未来期间可能进行的减值，商誉的初始计量还会影响以后会计期间内利润的变动。 （二）商誉减值测试不准确 商誉减值测试的复杂性和主观性导致企业经常在计提商誉减值准备时出现错误。《企业会计准则第8号——资产减值》对商誉减值问题进行了专门规定，要求商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，企业应首先将商誉按照合理的方式分摊至各资产组或者资产组组合，再计算各资产组或者资产组组合的可收回金额并与其账面价值进行比较，将两者的差额首先用与该资产组或资产组组合相关的商誉进行抵减，商誉减值准备因此产生。由此可见，商誉减值测试的过程较为复杂，容易出现错误，特别是商誉的分摊、可收回金额的计算过程，导致计提的商誉减值偏离真实值。此外，商誉的分摊标准、可收回金额计算模型、计算所采用的假设等的选择具有极强的主观性，会计准则等法律法规未对其进行明确的规定，一旦企业管理层对这些问题的判断出现偏差，将直接影响商誉减值测试的准确性。 由于资本市场尚未成熟、并购双方信息不对称、管理层过度自信、管理层自利行为等因素的存在，目前我国企业兼并过程中往往对目标企业估值过高，并购绩效不及预期，致使并购活动经常伴随着大额商誉的确认以及商誉减值准备计提情况的发生。因此注册会计师在财务报表审计过程中，往往需要判断企业计提商誉减值准备合理性，商誉减值测试的复杂性和主观性导致该事项存在着较高的审计风险。
