国家审计体系：中央审计委员会机制下的转型

      一、问题的提出

      每年1～4月是上市公司年报发布季节，每年1～3月是省级和国家级“两会季节”，有财政预决算信息公告。前者为“企业账本”，后者被喻为“国家账本”。当然，尽管同被称为“账本”，但两者的内容和性质未必一样。

      是账本，就存在信度问题。以上市公司为代表的现代企业，所编制的财务报告需经过独立第三方的审计。而中央及地方各级政府在“两会”期间所见“财政收支预算、决算报告”，是否能看作是严谨的“国家账本”？是否应该经过独立审计？对财政收支报告实施审计具有怎样的国家治理意义？在多年来的国家审计机制下，这些似乎都不是问题。

      2018年，中央审计委员会及省市各级审计委员会陆续成立，这是国家审计机制的重大变革，启动了我国国家审计机制的转型和新发展。

      二、行政型国家审计模式之剖析

      对于国家治理中的审计，国际上比较通用的概念是“政府审计”（Government Audit）。在我国，更多地使用“国家审计”的概念，审计署制定了一系列国家审计准则。有必要指出一点：政府审计和国家审计这两个概念，都没有出现在我国的法律文件中，所以还没有成为正式的法理概念。

      国家审计机理的基础是“公共受托责任关系”。在后文表1、表2、表3中，对于受托责任关系链条中的委托方和受托方有直观陈述。

      世界各国的政府审计机制，一般被归结为四种模式：立法型、司法型、行政型和独立型。就本质而言，任何政府审计模式的职能都相同，即：对政府行为实施审计；维护公民与政府之间正常的“委托一受托”关系；评价受托责任绩效，作为问责基础。

      实际上，“政府审计”概念存在语义不明确的问题，对其可以有两种理解：一是对政府进行审计，二是政府进行审计，示意如图1中的模式1和模式2。这两种政府审计模式下，政府或为被审计对象，或是审计行为主体。

      模式2下，政府审计机关（审计署、厅、局）作为审计行为主体，其在对同级政府机构进行审计时，审计独立性必定不足。不过，政府审计机关对下一级政府或者对政府体系以外的其他经济、社会主体实施审计时则具有较高的独立性。在良善的国家治理机制下，政府审计机制应该为模式1还是模式2，学术界和专业界一直存在着不同的见解。

      

      目前我国实行的审计监督制度，奠基于1982年的《宪法》，属于典型的行政型模式，即图1中的模式2。

      依照《宪法》第91条：国务院设立审计机关（审计署）。依照《宪法》第109条：县级以上各级地方政府设立审计机关（审计厅、审计局）。

      行政型审计模式下各级国家审计机关主要接受同级政府的领导。随着时代的发展，政治体制、经济体制不断改革，时代背景在发生变化，行政型审计模式逐渐凸显出不适应性和弊端。

      目前，我国各级国家审计机关面对着千千万万的企业和事业单位，只能采取少量抽查审计的方式开展审计监督和绩效评价。对国务院的几十个部委机关，如果没有特殊原因，任何一个部委都需要经过若干年才能被抽查审计一次，明显存在着国家审计盲区。

      不难想象，缺少经常性审计监督，各种违规违纪问题就在所难免地会发生和累积。政府官员、拥有官员级别的国企高管、大学校长等渎职、腐化、堕落以至于犯罪的现象屡治而难以根除，比如预算马虎、收支虚假、资金浪费，以及年复一年的期末突击花钱现象（实为大浪费、大腐败、大量造假账）。又比如政府采购混乱、权力寻租、公共资金和纳税人税费严重浪费，行政腐败加剧。再比如实践中，针对国字号中央企业，审计署能够不定期地对其中一小部分进行全面严谨的审计，至于国有资产性质的境外投资、中央部委所属的海外企业或机构，审计机关很少有完整的审计记录。在这一领域存在大量审计空白点，不符合审计机关职责的法律要求。

      行政型审计模式在过去一段时期曾经适合中国国情，但是在改革开放持续深入的新环境、新背景下，如果继续维持单线隶属于政府的国家审计体系，那么，行政型审计模式的弊端会日益突出并继续放大。

      三、公司治理与国家治理的机制比照解析

      来自欧美社会的“治理”（Governance）一词，引进我国已二十多年。其含义是，作为委托方的所有者向作为受托方的管理层授权，衍生出代理关系以及财产权、收益权和控制权关系模式。

      理论研究和实践中对于微观经济主体——上市公司，治理概念的内涵和外延清晰，已经被全社会所熟知，并已达成基本共识。而对国家治理机制和要素体系，学术界和专业界存在不同的理解和表达。

      以微观层面公司治理机理为基础，放大到宏观层面，从国家审计独立性视角解析国家治理机制，应当遵守的法理基础和相关法规，包括《宪法》《公司法》《证券法》《会计法》《审计法》《注册会计师法》等。

      公司治理、国家治理要素整理对比情况见表1。