改革开放以来，我国经济发展高歌猛进，但资源环境遭到严重破坏，水资源供需矛盾尤为突出。2015年世界水日发出严重警示，我国被列为全世界人均水资源最缺乏的13个国家之一，50%的省区重度缺水，20%的省区极度缺水。同时，由于资源的开发与利用，河流、土地、空气等都受到不同程度的污染，环境承载力已达到或接近上限。在水环境如此恶化的背景下，党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”2015年11月国务院办公厅审议通过了《编制自然资源资产负债表试点方案》，要求探索编制土地资源、林木资源、水资源实物量资产负债表，这无疑引导我们对水资源管理和核算进行重新思考。传统水资源核算仅注重其内在经济价值评估，而基于国民经济核算的国家资产负债表将水资源作为一种非生产性资产不纳入核算内容，因此出现了“经济发展”与“资源空心”的矛盾，环境经济综合核算账户（SEEAW）更多强调对水资源种类、水量以及质量现状描述。因此无论水资源价值核算还是水资源资产账户，从实践成效上看无法解决上述水资源耗减和水质污染的资源难题。 二、文献综述 目前国外尚无“水资源资产负债表”这一概念，但对水资源的价值研究由来已久，大致经历了水资源价值核算到水资源平衡等式探索的阶段。20世纪70年代，西方学者开始从水价、水资源管理与水资源价值损失等方面研究水资源价值，提出水资源的供求定价模型，通过调控水价来评估供水成本和利润，实现节约用水。随后，西方国家开始尝试用会计账户的系统方法来研究水资源，Molden和Sakthivadivel最早提出用会计平衡方法MS来分析水资源使用模式和用户间水权交易。Peranginangin改进了M-S平衡等式，用来评估印度尼西亚Singkarak-Ombilin流域的地表水和地下水资源存量以及该盆地目前和未来潜在的水使用性能。在澳大利亚水会计准则1号（AWASI）框架中，具体阐释了水会计报告的具体核算方法，包括五大要素确认、计量属性与单位以及会计核算程序、水会计的报告体系等，从而建立一套标准化的水会计核算框架①。AWAS 2作为保证水会计报告信息质量的水会计准则，采用与国际审计准则相类似的结构来建立审计框架②。联合国的水环境经济综合核算账户（SEEAW）在专项资源领域和具体可操作性上重点对水资源进行研究。在实物核算上，主要制定以物理单位计量的水资源供应表，同时建立了水资产账户，将水资源类别分为地表水、地下水和土壤水三大类资产。国际上出现了分析和借鉴该框架的研究，María Pedro、Vicente分别以西班牙的Duero水域和Jucar河水域为例，介绍了SEEAW核算体系的应用，结合水循环模型和水资源模型来填充SEEA中关于水资源的核算框架。 国内理论界的研究主要集中在自然资源资产负债表编制框架、理论基础、资产定义和计量等方面。封志明等、耿新建等、陈燕丽等、胡文龙等结合SEEA2012、SNA2008以及国家资产负债表，探索自然资源资产负债表编制的基本问题和理论框架。黄溶冰等基于生态文明视角，讨论了自然资源资产负债表的功能定位、治理机制、框架结构以及审计与鉴证等问题。盛明泉等、陈波从自然资源产权视角出发，将生态环境保护纳入自然资源资产产权制度安排中，并指出自然资源资产产权的主、客体之间的复杂性对自然资源资产负债表编制的影响。耿建新等从离职责任审计的角度对土地账户的编制进行探索。在我国自然资源资产负债表研究成果的基础上，借鉴国外的研究经验，国内学者尝试构建我国水资源资产负债表核算体系与框架。陈波、杨世忠借鉴澳大利亚水资源核算和管理的成果模式，分析我国现有水资源核算的不足，研究和构建我国的水资源核算体系；耿建新等提出我国开展水资源核算可形成与国际上格局相一致的水资源管理格局。陈艳丽等以离任审计为视角，提出水资源资产和负债的核算原则，从流量和存量两方面编制水资源资产负债表。 综上所述，目前国际上尚未将“资产负债表”的概念和技术引入水资源核算领域，缺乏成熟的水资源价值核算账户整合和列报方法，无法反映出一国或区域水资源资动态变化情况，而更多偏向于水资源的静态数据记录。我国虽提出了“水资源资产负债表”的概念，强调利用会计核算原理揭示水资源在开发、配置、利用和保护等过程中水资源存量、流量变化以及损害情况，以此作为生态责任主体资源环境绩效的考核依据。但从研究进展上看，一是国内缺乏统一的水资源资产价值计量标准和方法；二是对水资源负债的研究较少，如何确认与计量水资源过度耗减和水质破坏造成的水资源负债有待探讨；三是尚未形成系统的水资源资产负债表的列报体系。因此，本文将在国内外现有的水资源资产负债表研究成果的基础上，科学界定水资源资产的核算范畴，依据“环境一经济”水资源循环模型，剖析水资源资产存量变化背后的经济活动过程；从水资源负债的产生过程出发定义水资源负债的核算内容。 三、水资源资产负债表的核算内容 （一）水资源资产负债表核算框架 水资源资产负债表是描述区域主体在核算期间内水资源资产储存量，水资源在开发、消耗、排放等过程中水资源变动量以及水资源净资产结余量的一张“快照”。因此，水资源资产负债表并非是一张简单的“会计核算报表”，而是一套较为完整的报告体系。基于水资源的经济功能的特殊性，应将水质情况予以披露，故笔者认为水资源资产负债报表包括水资源资产负债表、水资源资产负债变动表以及水资源质量表（见图1），一方面静态描述水资源资产与负债存量信息，同时动态反映水资源资产和负债变动信息，包括在环境系统和经济系统中水资源开发、配置、消耗等变动情况；另一方面，水资源资产负债报表应采用“实物”与“价值”双重属性模式，动静结合展现该区域主体水资源资产实物和价值量以及相应的变动情况。具体核算内容如表1所示。
