审计是否全覆盖？这是自审计理论产生以来，就存在广泛争议的话题。1961年，著名审计学家莫茨和夏拉夫就指出，如何界定审计人员提供服务的恰当范围是突出的悬而未决的问题之一。其原因在于，审计范围的扩大就意味着审计责任的增加。近年来，随着我国政府审计在国家治理中发挥的作用不断增强，党和国家反腐败力度不断加大，政府审计全覆盖又成为热门话题。2013年10月，李克强总理在国务院第26次常务会议上首次提出要实现审计全覆盖。2014年10月，国务院《关于加强审计工作的意见》指出，为促进国家治理现代化和国民经济健康发展，应当对政策措施落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况进行审计，实现审计监督全覆盖。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件，明确指出要实行政府审计全覆盖。2017年10月18日，习近平总书记在十九大报告中多次论及监督全覆盖，指出要构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行机制，要改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，坚持反腐败无禁区、全覆盖、零容忍。这为本文的研究提供了政策背景。 理论界对政府审计全覆盖问题进行了大量研究，但多以应用研究为主。相关研究分别探讨了政府审计全覆盖的长期策略和具体措施（刘力云，2015；汪德华，2016）、实现路径（马志娟和梁思源，2015；徐薇，2015）和工作机制（付忠伟和黄翠竹等，2015）。为此，蔡春（2015）呼吁要加强政府审计全覆盖基础理论问题研究。那么，如何理解政府审计全覆盖的内涵和边界？政府审计如何在权力运行中发挥全覆盖的监督作用？等等问题都需要在理论上做出回答。 二、政府审计全覆盖的内涵 现有文献对政府审计全覆盖内涵的界定大多基于《关于加强审计工作的意见》、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》的规定，如蔡春（2015）、付忠伟等（2015）、刘力云（2015）、徐薇（2015）、湖北省审计学会课题组（2018），但侧重点略有不同。蔡春（2015）强调审计周期、审计范围、审计对象，认为审计全覆盖就是在一定周期内对依法属于审计监督范围的所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，以及党政主要领导干部和国有企业事业单位领导人履行经济责任情况进行全面审计。付忠伟等（2015）则认为，审计全覆盖是审计对象、审计领域、审计范围、审计内容的全覆盖。刘力云（2015）、徐薇（2015）强调审计范围、审计对象，认为审计监督全覆盖是指审计机关的审计监督范围要涵盖政策措施落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况，不留审计盲区和死角。湖北省审计学会课题组（2018）强调审计对象和审计技术，认为要采取大数据技术对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。 顾名思义，审计全覆盖讨论的就是政府审计的覆盖范围。有必要通过对审计范围的探讨，解释理论界对审计全覆盖的认识分歧，并形成新的观点。审计范围是一个涵盖面十分广泛的概念。表1罗列了各类审计准则对审计范围的规定。归纳起来看，审计范围可指审计内容、审计程序、审计对象、审计事项、审计时间、审计地点、审计预算等诸多方面。这些观点可谓众说纷纭，理论界对审计全覆盖的界定各有侧重也就不难理解了。 审计范围是指审计的工作范围（GAO，2011）。而审计工作是收集证据、发表审计意见的过程。那么，凡影响审计证据收集和审计意见形成的因素，均为审计工作的范围。这就涉及到向谁取证（审计对象），对何时（审计时间）、何地域内的（审计空间），何事项（审计总体内容）的何内容（审计具体内容），以何经费、时间和人员预算（审计预算），以何频率，采取何技术方法，使用何审计程序，进行取证并形成审计意见。因此，审计范围就可包括：（1）审计对象，即审计客体。是指被审计单位和被审计人。（2）审计时间。是指审计期间，用以明确审计取证的时间范围。（3）审计空间。是指审计的地域范围，用以明确审计事项涵盖的地域范围。（4）审计内容。是指审计事项及其相关记录，它包括总体审计内容和具体审计内容。总体审计内容指经济活动事项，如财务报表、采购、合同、固定资产、经济责任等；具体审计内容是总体审计内容的具体化，可指经济活动事项的流程和控制点、相关认定和记录。（5）审计预算。是指开展审计工作的经费、时间和人员等审计资源安排。审计取证有资源预算约束，要考虑成本效益性。（6）审计技术方法。是指为提高审计取证的效率效果而采取的措施。如，政府审计中采取的风险导向审计、全过程跟踪审计、计算机辅助审计、联网审计、大数据审计等技术方法。（7）审计频率。是指特定时间内针对同一个审计对象和审计内容进行审计的次数。可以一年多次，也可以多年一次。审计频率可视审计对象和审计内容的风险大小而定，这也是风险导向审计的要求。（8）审计程序。是指审计取证的具体方法。如，检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。
结合对审计范围的讨论，政府审计全覆盖的内涵可界定为：为实现国家治理目标，审计机关根据政府审计准则和职业判断，在开展审计监督工作时，所考虑的诸因素的总和。这些因素包括：审计对象、审计内容、审计时间、审计空间、审计预算、审计技术方法、审计频率和审计程序等。从这一界定可以看出，理论界之所以对审计全覆盖有不同认识，正是因为强调了审计范围的不同构成因素。
