审计内容关注“审计什么”，企业审计内容也不例外，关注的是企业审计究竟审计什么。审计实践中，企业审计内容涉及政府审计机关开展的国有企业审计内容、民间审计机构开展的企业审计内容以及企业内部审计的审计内容，这些不同的审计主体开展的企业审计内容直接决定了各自开展的企业审计的效率效果。很显然，这是企业审计制度建构的一个基础性问题，因此，从理论上厘清企业审计内容，是科学地建构企业审计制度的前提。 由于企业审计内容在企业审计制度构建中的重要性，不少审计机构在实务中探索企业审计内容，关于企业审计内容也有不少的理论研究文献。然而，总体来说，企业审计内容的研究尚缺乏深入和系统，关于企业审计内容还是缺乏一个能包容各类审计主体的、系统化的理论框架。本文拟致力于此。 二、文献综述 关于企业审计内容，可以从实务探索和理论研究两个角度来看。从实务探索来看，不同的审计主体从事的企业审计内容不同，民间审计机构根据相关法规的要求，对上市公司开展财务审计和内部控制审计，对所有公司开展财务审计。企业内部审计机构开展的审计业务呈现多样化，没有规范的名称，国际内部审计师协会知识共同体组织（CBOK）调查发现，排名前几位的内部审计业务分别为内部控制审计、经营审计、舞弊的违规调查、财务审计、监视道德准则遵守情况、管理审计；中国内部审计发展研究中心的调查表明，国有企业内部审计业务类型包括财务审计、经济责任审计、专项审计、投资项目审计、经营审计、内部控制审计、物资采购审计、合规审计、风险审计、舞弊审计、IT审计、其他审计。政府审计机关开展的企业审计，最初是以查错纠弊为主的财务收支合规审计与提升企业经济效益为主的经济效益审计并重，后来发现，通过审计来提升企业经济效益是较困难的，从而转向以财务收支合规审计与财务信息真实性审计为主，这个时期的国有企业审计称为企业财务收支审计，虽然这个名称一直沿用到现在，但是，企业审计的内容并没有真的转型到财务信息真实性，而是财务收支合规性和业务合规性并重①，从内容实质来说，是国有企业合规审计。 从理论研究来说，不少的文献分别从内部审计和政府审计的角度涉及到企业审计内容。关于企业内部审计的内容，Sawyer et al.分为财务审计、经营审计、管理审计；刘实分为财务管理审计和非财务管理审计；刘力云分为财务合规性审计、经济责任审计、内部控制及资产管理调查；时现分为经营活动审计、内部控制审计、风险管理审计、公司治理审计、信息系统审计；郑石桥提出基于审计主题的内部审计业务体系。关于政府审计机关开展的国有企业审计内容，相关研究文献较多，但并未形成主流观点，不同的时期有不同的提法。有的文献提出，企业审计要以财务信息真实性审计为主；有的文献提出，国有企业审计要以经济效益审计为主；有的观点认为，“三重一大”决策、贯彻执行国家重大决策部署和宏观政策措施、科学发展的突出矛盾和重大风险、重大违法违纪、重大损失浪费、重大影响真实性问题、重大违反产业政策、重大资源利用及环境保护问题应该是企业审计的重点内容。 上述实务探索及研究文献为进一步探究企业审计内容奠定了基础，但是，总体来说，企业审计内容的研究还不深入、不系统，关于企业审计内容还是缺乏一个能包容各类审计主体的、系统化的理论框架。 三、理论框架 本文的目的是基于经典审计理论，提出一个关于企业审计内容的理论框架，为此，首先分析企业审计内容的基本框架；然后，根据上述框架，分析不同企业类资源委托代理关系中的审计内容；最后以上述内容为基础，讨论企业审计内容的强制性规定。 （一）企业审计内容的基本框架 一般来说，审计内容是一个多层级的体系，通常分为审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体这些层级，企业审计内容也是如此。但是，由于企业类资源委托代理关系较多，不同的企业类资源委托代理关系下，虽然审计内容的框架相同，但是具体内容不同。我国环境下的企业类资源委托代理关系的基本情况如图1所示，共有7种委托代理关系，前6种是资源类委托代理关系，存在审计需求，当然也就存在审计内容，行业规制部门与企业之间的委托代理关系不涉及一般意义的资源委托，所以，通常不存在审计。 将审计内容的层级框架与图1中的资源类委托代理关系结合起来，企业审计内容的基本框架如表1所示。下面，具体分析各种情形下的审计内容。
（二）不同企业类资源委托代理关系中的审计内容 审计内容有多个层级，先来分析审计对象。图1中的情形1是政府与国有资产监督管理机构之间的委托代理关系，国有资产监督管理机构是代表政府作为出资人，是审计客体，审计对象为国有资产监督管理机构承担的出资人经管责任，包括业务责任和财务责任，业务责任是履行出资人职责，而财务责任则是其自身对财务资源的使用而要承担的责任；情形2是政府与行业规制部门之间的委托代理关系，行业规制部门是审计客体，审计对象是行业规制部门对政府承担的行业规制经管责任，同样分为业务责任和财务责任，这里的业务责任是行业规制部门履行行业规制的职责，而财务责任是行业规制部门本身因使用政府提供的财务资源而对政府承担的责任；情形3是国有资产监督管理机构与国有资本投资营运机构之间的委托代理关系，国有资本投资营运机构是审计客体，审计对象是国有资本投资营运机构对国有资产监督管理机构承担的国有资本营运经管责任，也分解为业务责任和财务责任，这里的业务责任就是国有资本营运责任，而财务责任则是国有资本投资营运机构本身的财务收支而产生的责任；情形3有一种特殊情形（用虚线表示），这就是政府不通过国有资产监督管理机构，而是直接授权国有资本投资营运机构，政府就直接充当国有资本投资营运机构的委托人了，此时，国有资本投资营运机构作为审计客体，其审计对象是国有资本投资营运机构对政府承担的国有资本营运经管责任，同样由业务责任和财务责任组成；情形4是国有资本投资营运机构与国有企业之间的委托代理关系，国有企业作为审计客体，其审计对象是国有企业对国有资本投资营运机构承担的企业营运经管责任，同样由业务责任和财务责任组成，业务责任是国有企业从事业务经营活动以实现企业目标的责任，而财务责任则是国有企业对财务收支应承担的责任；情形5是非国有股东与非国有企业之间的委托代理关系，非国有企业是审计客体，审计对象是非国有企业对非国有股东承担的企业营运经管责任，同样由业务责任和财务责任组成；情形6是企业总部与内部单位之间的委托代理关系，内部单位是审计客体，审计对象是内部单位对企业总部承担的内部单位经管责任，也由业务责任和财务责任组成，业务责任就是履行总部确定的内部单位职责，而财务责任也是使用财务等资源而承担的责任。
