我国的政府资源环境审计工作产生于20世纪90年代。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》和《审计署2006至2010年审计工作发展规划》将环境审计作为财政审计的一个主要内容，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》则将资源环境审计与财政审计并列为主要的审计任务。2009年9月审计署出台了《关于加强资源环境审计工作的意见》。2011年6月《审计署“十二五”审计工作发展规划》将资源环境审计作为主要任务和重点内容。2013年11月十八届三中全会提出“对领导干部实行自然资源资产离任审计”后，资源环境审计进入快速发展期。2014年10月国务院出台《关于加强审计工作的意见》，要求“加强对土地、矿产等自然资源，以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计，探索实行自然资源资产离任审计”。2015年7月中央深化改革领导小组第十四次会议审议通过《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》，2015年12月中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》，要求“对国有资源实行审计全覆盖”。2016年2月审计署发布的《关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》将“加大资源环境审计力度”作为八项重点工作之一，2016年5月《审计署“十三五”审计工作发展规划》将资源环境审计作为主要任务和重点内容。目前资源环境审计已经成为我国政府审计的一个独立审计业务形态，且逐步强化。 经过二十多年的探索，虽然我国在资源环境审计方面已经取得了较为丰富的经验与成果，但对于一些关键问题的理解，审计人员仍较为模糊或存在分歧，需要进行深入理论解析。鉴于此，本文从审计主体、信息鉴证、审计目标、审计范围、技术方法、胜任能力、审计依据、审计路径、问责对象、问题定性等审计理论要素方面，梳理影响我国政府资源环境审计开展的十个关键问题，并提出完善建议，以期为我国政府资源环境审计事业的发展提供借鉴。 一、资源环境审计的主体是审计机关，还是资源环境行政管理部门？ 资源环境专业性强，内容繁杂，资源环境审计因其审计对象的复杂性导致审计业务工作难度大，专业特征明显。在资源环境审计开展初期就有人认为审计机关难以胜任这项审计业务，需要更专业的资源环境行政管理部门来履行相关职责。2015年3月环境保护部也曾发布通知，在兰州开展政府环境审计试点。近年来，密集出台的中办、国办以及国务院的相关文件在提及资源环境审计时，也未明确审计主体。由此看来，审计主体的认识分歧已经影响到资源环境审计业务的深入开展。 要确定资源环境审计主体，首先要弄清楚资源环境审计属于审计范畴，还是资源环境管理范畴。若将资源环境审计定位在资源环境管理的范畴，那么其主要目的并不是判断资金使用情况，而是通过资源环境信息的监督检查，判断资源环境治理的效果，再根据检查后的资源环境信息提出完善治理的方案，资源环境管理部门对此类信息的审查显然更为专业。我国政府审计是由公众委托、法律授权，其权限和范围由法律赋予，《宪法》第九十一条和《审计法》第二条将我国政府审计的主要职能确立为监督财政、财务收支的真实性、合法性和效益性，若将资源环境审计定位在审计范畴，那么其主要目的是监督资源环境领域的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性，审计过程中审计人员需要调阅资源环境信息以判断资金使用的效果。 我国资源环境领域的法定治理部门多达15个，用于资源环境治理的经费也从这15个部门下达，资源环境行政主管部门虽然在专业信息审查上具有优势，但难以掌握这么多部门的资金使用情况，也就无法对资源环境保护资金的使用绩效发表意见。相比之下，审计部门是法定财政资金监督部门，其主体特征更为明显。 二、资源禀赋信息和环境保护信息是否需要独立鉴证，由谁鉴证？ 审计收集的信息分为财务信息与非财务信息。财务信息是指财务报表依据的会计记录中含有的信息，其较为具体，查证的方法和程序较为成熟，《中国注册会计师审计准则》也对其做出了详细的规定。非财务信息则更加广泛，包括各类业务数据，根据所要反映的问题，技术、管理、制度等全方位的各类指标和非指标化的数据都可以成为非财务信息，这些信息在现代绩效审计中更为重要，是绩效审计评价的重要组成部分，非财务信息的收集和认定甚至成为政府审计和内部审计最主要的工作，其重要程度已超过财务信息。 资源禀赋信息和环境保护信息属于与资金使用效果性相关的非财务信息，如：林业资源审计中使用的天然林比重、林分郁闭度、森林病虫害发生率、林业有害生物成灾率等，林龄结构、林种结构等森林资源质量指标。目前在资源环境审计的过程中，这些非财务信息通常采用调查表法取得，即由审计机关发出调查表，被审计单位针对表中的非财务信息进行填报，填报单位出具承诺函，对数据的真实性做出书面保证。有学者认为这混淆了管理层责任和审计责任，因为填报单位的承诺是管理层责任，这并不能免除审计责任，审计机关要独立地对非财务信息的真实性进行鉴证，而不能以提供者的书面承诺来取代这种鉴证。
